Determinación del resultado contable y contabilización del Impuesto sobre Sociedades

AutorCarlos Marín Lama [et al.]
Cargo del AutorAbogado y Profesor de la Universidad de Barcelona
Páginas55-103

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2.1. Introducción

El resultado contable se obtiene mediante de la aplicación de las reglas y principios contables. Dichas reglas y principios se contienen en la normativa contable formada por:

- Directivas del Consejo de la Unión Europea.

- Código de Comercio.

- Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada.

- Plan General de Contabilidad.

- Planes sectoriales de contabilidad.

- Sectores específicos. Entidades de crédito.

- Resoluciones y notas del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC).

- Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) del IASB.

- Principios AECA.

- Reglamento del Registro Mercantil.

En régimen de estimación directa el beneficio o resultado fiscal se determina aplicando las normas tributarias que en el caso de empresas, ya se trate de empresarios individuales o personas jurídicas, están constituidas por la Ley del Impuesto de Sociedades y su Reglamento.

No obstante, la actual regulación del Impuesto sobre Sociedades establecida a partir de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, consagra la total independencia entre las normas contables y fiscales, de tal forma que el resultado contable se obtiene aplicando únicamente las normas contables, mientras que el resultado fiscal o tributario se calcula a partir del resultado contable, el cual sólo será modificado en aquellas situaciones en las que la normativa tributaria, es decir, la Ley del Impuesto sobre Sociedades establezca un tratamiento fiscal determinado.

A partir de su entrada en vigor en el ejercicio 1996, la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades ha sido objeto de sucesivas modificaciones, de forma que en el BOE del 11 de marzo de 2004, se ha publicado el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Dicho Texto Refundido (TRLIS), que recoge por lo tanto la regulación actual del Impuesto sobre Sociedades, está en vigor desde el 12 de marzo de 2004, excepto determinados artículos que entrarán en vigor el 1 de julio y 1 de septiembre de 2004, fechas respectivas de entrada en vigor de la nueva Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre) y la nueva Ley Concursal (Ley 22/2003, de 9 de julio).Page 56

2.2. Del resultado contable a la base imponible
2.2.1. Base Imponible y liquidación tributaria del ejercicio

Como se ha indicado anteriormente, el resultado fiscal o tributario del ejercicio, es decir, lo que conocemos como base imponible, se obtiene en régimen de estimación directa a partir del resultado contable antes de impuestos, el cual sólo puede ser modificado como consecuencia de la aplicación de normas específicas del TRLIS a determinadas operaciones: Dichas modificaciones supondrán ajustar o corregir el resultado contable antes de impuestos, aumentándolo o disminuyéndolo.

Los ajustes anteriores provocarán por lo tanto diferencias entre ambos resultados que serán positivas si hacen que el resultado fiscal aumente por encima del resultado contable y negativas si el efecto es el contrario. A su vez estas diferencias positivas o negativas tendrán carácter temporal, cuando se compensen o reviertan con signo contrario en ejercicios futuros o carácter permanente en caso contrario, si no van a compensarse en ejercicios futuros.

La obtención de la base imponible y la determinación de la cuota a ingresar o a devolver por el impuesto se debe efectuar del siguiente modo:

Una vez obtenido el resultado contable del ejercicio antes de impuestos mediante la aplicación exclusiva de normas contables se sumarán o restarán al mismo las diferencias de carácter permanente que resulten de la aplicación de normas específicas del TRLIS a determinadas operaciones. El importe obtenido es el denominado Resultado Contable Ajustado (RCA).

Al RCA se sumarán o restarán las diferencias de carácter temporal que resulten de la aplicación de normas específicas del TRLIS a determinadas operaciones, para obtener la denominada base imponible previa del ejercicio.

Si la base imponible previa del ejercicio es negativa, esa será las base imponible del ejercicio, que podrá compensarse en el plazo de 15 años con las sucesivas bases imponibles positivas que se generen en el plazo antes citado.

Si la base imponible previa del ejercicio es positiva, se podrán deducir de la misma hasta el límite de su importe, las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar. El importe así obtenido será la base imponible del ejercicio que será positiva o nula si las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores que se compensan fueran de importe igual o superior.

En el siguiente esquema se resume todo lo anteriormente comentado:

RESULTADO CONTABLE ANTES DE IMPUESTOS

+/- DIFERENCIAS PERMANENTES

= RESULTADO CONTABLE AJUSTADO

+/- DIFERENCIAS TEMPORALES

BASE IMPONIBLE PREVIA

- BASES IMPONIBLES NEGATIVAS DE EJERCICIOS ANTERIORES

= BASE IMPONIBLE DEL EJERCICIO (BI)Page 57

En resumen, la base imponible o resultado tributario se obtiene a partir del resultado contable antes de impuestos corregido por la aplicación de las normas tributarias .Sólo si dicha aplicación no provoca diferencias, lo que pocas veces ocurre, y no existen a su vez bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar, existiría coincidencia entre el resultado contable antes de impuestos y la base imponible del ejercicio.

A partir de la base imponible finalizaremos la liquidación del Impuesto sobre Sociedades calculando la cuota diferencial a ingresar o a devolver.

Si la base imponible del ejercicio es positiva se hallará la cuota íntegra aplicando a la base imponible el tipo de gravamen. De la cuota íntegra se restarán las deducciones y bonificaciones a las que se tenga derecho para obtener la cuota líquida.

De la cuota líquida se deducen las retenciones soportadas y pagos a cuenta efectuados para hallar la cuota a ingresar o a devolver por el impuesto.

Si la base imponible del ejercicio fuera negativa, puede compensarse tal como anteriormente se ha indicado con las bases imponibles positivas que se vayan generando en los 15 ejercicios siguientes. En cualquier caso al ser la base imponible del ejercicio negativa no cabe hablar de cuota íntegra, no podrán deducirse las bonificaciones y deducciones a las que la sociedad tenga derecho y resultará una cuota diferencial a devolver por el importe de las retenciones soportadas y pagos a cuenta efectuados.

Las bonificaciones generadas en el ejercicio no aplicadas se perderán mientras que las deducciones generadas en el ejercicio no aplicadas podrán serlo en los 7, 10 o 15 ejercicios siguientes (el plazo depende del tipo de deducción).

En los siguientes esquemas se resume todo lo anteriormente comentado:

* Base Imponible positiva

BASE IMPONIBLE DEL EJERCICIO (BI)

BI

X TIPO DE GRAVAMEN

= CUOTA INTEGRA

- DEDUCCIONES Y BONIFICACIONES

= CUOTA LIQUIDA

- RETENCIONES Y PAGOS A CUENTA

= CUOTA DIFERENCIAL A INGRESAR O A DEVOLVER

* Base Imponible negativa

RETENCIONES Y PAGOS A CUENTA = CUOTA DIFERENCIAL A DEVOLVER

El esquema global de la liquidación tributaria: obtención de la base imponible y de la cuota diferencial a ingresar o devolver es por lo tanto:Page 58

RESULTADO CONTABLE ANTES DE IMPUESTOS

+/- DIFERENCIAS PERMANENTES

= RESULTADO CONTABLE AJUSTADO

+/- DIFERENCIAS TEMPORALES

= BASE IMPONIBLE PREVIA

- BASES IMPONIBLES NEGATIVAS DE EJERCICIOS ANTERIORES

= BASE IMPONIBLE DEL EJERCICIO (BI) *

BI

X TIPO DE GRAVAMEN

= CUOTA INTEGRA

- DEDUCCIONES Y BONIFICACIONES

= CUOTA LIQUIDA

- RETENCIONES Y PAGOS A CUENTA

= CUOTA DIFERENCIAL A INGRESAR O A DEVOLVER

2.2.2. Principales Ajustes Extracontables

Los ajustes a realizar al resultado contable antes de impuestos como consecuencia de la aplicación específica de la normativa del Impuesto sobre Sociedades provocarán diferencias entre ambos resultados como consecuencia de la aplicación de distinto criterio (contable y fiscal) en una misma operación.

Las diferencias serán positivas si hacen que el resultado fiscal aumente por encima del resultado contable y negativas si el efecto es el contrario. Surgirán cuando:

* Determinados gastos contabilizados no sean fiscalmente deducibles, o determinadas operaciones no contabilizadas puedan ser consideradas como ingresos a efectos fiscales: se producirá un ajuste o diferencia positiva ya que el resultado fiscal será superior al contable. Si la diferencia positiva es temporal, surge un crédito impositivo a favor de la empresa puesto que se está anticipando el pago del impuesto por el importe de la diferencia, hasta que esta se compense o revierta con signo contrario.

* Determinados ingresos contabilizados no puedan considerarse a efectos fiscales, o determinadas operaciones no contabilizadas puedan ser consideradas como gasto fiscalmente deducible: se producirá un ajuste o diferencia negativa ya que el resultado fiscal será inferior al contable. Si la diferencia negativa es temporal, surge un débito impositivo puesto que se está difiriendo el pago del impuesto, por el importe de la diferencia, hasta que esta se compense o revierta con signo contrario.Page 59

Recordemos que las diferencias pueden ser permanentes4 si no se compensan o revierten en ejercicios futuros o temporales 5 cuando se compensan con signo...

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