La determinación de la base imponible consolidada en la Ley 27/2014 del impuesto sobre sociedades (1ª parte)
| Autor | Estefanía López Llopis |
| Cargo | Profesora ayudante. Universidad de Alicante |
| Páginas | 35-81 |
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De entre todos los efectos asociados al creciente proceso de concentración empresarial que la economía mundial ha afrontado en las últimas décadas, uno de los más importantes ha sido, sin duda, el surgimiento de los grupos de sociedades. En el ámbito tributario, los primeros esfuerzos normativos por dotar a tales entes de una regulación propia y acorde con sus características datan de 1942, si bien no fue hasta 1977 cuando se optó por la creación de un régimen de tributación específicamente aplicable a los mismos. Este régimen, que con el paso de los años ha ido evolucionando y recibiendo distintas denominaciones, hasta ser conocido en la actualidad como “Régimen de consolidación fiscal”, se caracteriza por su singular concepción del grupo de empresas como unidad económica y el consecuente reconocimiento del mismo como contribuyente del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS). Así, tal y como sucedía en el ámbito de la consolidación contable, es indudable que, pese a estar integrado por una pluralidad de entidades con personalidad jurídica propia y care-cer de una estructura organizativa que rija y coordine su actuación en el mercado, el grupo opera en la práctica como una sola empresa, hecho que determina la necesidad de diseñar una regulación normativa que confiera a este tipo de entes un tratamiento acorde con su verdadera naturaleza económica. Aquí radica el fundamento que justifica la existencia del régimen especial de consolidación, y que, en última instancia, ha inspirado la práctica totalidad de las modificaciones normativas operadas durante los últimos años.
Hasta 2014, el régimen de consolidación fiscal era objeto de regulación en los artículos 64 a 82 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, RDLeg 4/2004). Sin embargo, la aprobación de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, ha supuesto importantes cambios en la configuración del mencionado régimen, tanto de índole formal como sustancial. En relación con éstas últimas, resultan especialmente des-
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tacables las modificaciones que han afectado a la determinación de la base imponible consolidada.
Teniendo en cuenta lo anterior, el propósito de esta investigación consiste en realizar un examen detallado de todos aquellos aspectos de la reforma acometida por el legislador fiscal en el ámbito del IS que han afectado al mecanismo previamente establecido para la determinación de la base imponible del grupo.
Por razones de extensión, el presente trabajo se publica divido en dos partes, en sendos números de esta revista. En este número, recogemos el estudio de los aspectos generales de la regulación de la base imponible consolidada que se contienen en el artículo 62 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. En la segunda parte, centraremos nuestra atención en el análisis de las eliminaciones e incorporaciones de resultados por operaciones internas a las que se hace referencia en los artículos 64 y 65 de la ley.
Por lo que se refiere al método que debe emplearse para la deter-minación de la base imponible del grupo, actualmente regulado en el artículo 62 de la Ley 27/2014, no cabe duda de que la entrada en vigor del citado texto normativo ha supuesto cambios importantes. De hecho, éste puede ser considerado uno de los aspectos del régimen de consolidación fiscal en los que más ha incidido la reforma operada por esta ley. Algunos de los cambios observados, lógicamente, son fruto de la necesaria adaptación del articulado del régimen especial a ciertas modificaciones efectuadas en el ámbito del régimen individual de tributación. En otros supuestos, sin embargo, nos encontramos ante auténticas reformas de fondo provocadas por un cambio de criterio del legislador. En última instancia, también se detectan cambios de naturaleza formal en la redacción de determinados apartados del precepto que, a mi juicio, vienen justificados por la búsqueda de una mayor precisión normativa.
Partiendo del contenido del precepto citado, lo primero que se advierte es la mayor simplicidad del mismo con respecto a su antecesor. Así, mientras que el artículo 71 del RDLeg 4/2004 constaba de cuatro apartados, el artículo 62 de la Ley 27/2014 tan sólo consta de dos.
De acuerdo con lo establecido en el propio encabezado del artículo 62.1 de la nueva ley del IS, la base imponible consolidada será el resultado de sumar las siguientes cantidades:
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Al igual que ocurría durante la vigencia del RDLeg 4/2004, la determinación de la base imponible consolidada en el nuevo escenario instaurado tras la promulgación de la Ley 27/2014 sigue tomando como punto de partida el sumatorio de las bases imponibles individuales de todas y cada una de las entidades pertenecientes al grupo. En el nuevo contexto, no obstante, matiza el legislador que dichas bases imponibles deberán ajustarse a las especialidades previstas en el artículo 63, un precepto específico, de reciente incorporación al articulado del régimen de consolidación, que contiene una serie de reglas para la determinación de las bases individuales de las sociedades del grupo.
Al margen de ello, otra de las diferencias observadas entre la normativa anterior y la vigente en lo que atañe a esta primera letra del precepto guarda relación con la compensación de las BINs generadas individualmente por las diferentes entidades del grupo. En este sentido, disponía de forma expresa el artículo 71.1.a) del RDLeg 4/2004 que, a la hora de proceder a la suma de bases individuales, no se debía “incluir en ellas la compensación de las bases imponibles negativas individuales”. Con ocasión de la reforma operada por el legislador, esta previsión normativa desaparece del contenido del artículo 62.1.a) para pasar a ubicarse en el mencionado artículo 63, más apropiado que aquél por razón de su contenido. Se efectúa, así, una modificación meramente formal, que en modo alguno afecta al contenido del régimen de consolidación.
En segunda instancia, y como fácilmente podemos comprobar a partir de una lectura del artículo 62.1.a), la Ley 27/2014 también ha ganado en precisión con respecto al RDLeg 4/2004 al establecer que se referirán al grupo todos los requisitos previstos en la normativa mercantil para la determinación del resultado contable, así como para aplicar los ajustes extracontables exigidos en la norma fiscal para la determinación de la base imponible. Por lo que se refiere a esta previsión normativa, conviene recordar que el RDLeg 4/2004 tan sólo preveía expresamente la exigencia de valoración a nivel de grupo en el caso de los requisitos necesarios para la aplicación de las distintas deducciones y bonificaciones contempladas en la ley (artículo 78.2). El hecho de que no se incluyera una matización similar en relación con otros aspectos del régimen de consolidación provocaba el conti-
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nuo surgimiento de dudas, e incluso, en ciertas ocasiones, la necesidad de escoger entre dos conclusiones totalmente contrapuestas: la derivada de la interpretación literal de la norma, y aquélla que podía obtenerse a partir de una interpretación teleológica de la misma. En mi opinión, no obstante, la ausencia de una mención expresa sobre el particular no impedía defender la tesis de que, con carácter general, la valoración de todo requisito o circunstancia en el ámbito de un grupo que tributa de forma consolidada debía realizarse considerando a éste en su conjunto, dado que la esencia del régimen especial de consolidación radica, precisamente, en la naturaleza unitaria del grupo.
Uno de los ejemplos más evidentes de la confusión que podía generarse al amparo de la normativa anterior está relacionada con la posible aplicación, en el seno de los grupos fiscales, de la libertad de amortización del inmovilizado afecto a actividades de I+D. El problema interpretativo asociado a este supuesto derivaba de la concurrencia de dos circunstancias: de un lado, el artículo ocupado de la regulación del referido beneficio fiscal no especificaba que el elemento adquirido tuviera que ser afectado necesariamente a una actividad de I+D por la propia entidad adquirente; de otro, como ya hemos señalado, el articulado del régimen especial no contenía ningún pronunciamiento general como el incorporado al artículo 62.1.a) por la Ley 27/2014. Siendo ello así, la posibilidad de aplicar la libertad de amortización planteaba dudas en aquellos casos en los que la entidad que efectivamente utilizaba el inmovilizado para el desarrollo de la actividad de I+D era distinta de aquélla que lo había adquirido (por ejemplo, como consecuencia de la firma de un contrato de arrendamiento entre ambas partes). Tomando en consideración las dos circunstancias indicadas, parece claro que la única forma de resolver este supuesto, y otros muchos similares, pasaba por efectuar una interpretación...
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