STS, 15 de Febrero de 2002

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLO. En atención a lo expuesto la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha decidido: DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de CIA ESPAÑOLA DE LAMINACIÓN, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 3 de Abril de 1991, a que las presentes actuaciones se contraen y confirmar la expresada resolución por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de la COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE LAMINACIÓN, S.A. el día 27 de Septiembre de 1996.

La representación procesal de la COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE LAMINACIÓN, S.A. presentó con fecha 2 de Octubre de 1996, escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad del recurso.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional, acordó por Providencia de fecha 11 de Octubre de 1996, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE LAMINACIÓN, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales D. José Alberto Azpeitia Sánchez, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación en el que formuló cuatro motivos casacionales, con sus correspondientes fundamentos jurídicos, suplicando a la Sala "dicte Sentencia en su día, casando la Sentencia recurrida, anulando el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 3 de Abril de 1991, y acordando en definitiva la entrega a mi mandante de las desgravaciones fiscales que, indebidamente ha dejado de percibir".

Esta Sala Tercera acordó por Providencia de fecha 13 de Marzo de 1997 admitir a trámite el presente recurso de casación.

Dado traslado de las actuaciones al Abogado del Estado, representante de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso de casación, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "declare no haber lugar al mismo (se refiere al recurso de casación) interpuesto de contrario, declare no haber lugar al mismo por no ser procedente ninguno de los motivos invocados al efecto, confirmando, pues, íntegramente, la Sentencia de instancia y los actos impugnados, con imposición de costas a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso de casación, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo, el día 5 de Febrero de 2002, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión de los cuatro motivos casacionales y mas acertada resolución del presente recurso de casación, es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

La, entonces, empresa TORRAS, HERRERIA Y CONSTRUCCIONES, S.A. presentó con fecha 27 de Febrero de 1989 escrito ante la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales, exponiendo que había realizado exportaciones en los ejercicios 1980 a 1985, ambos inclusive, a las que le habían practicado la correspondiente desgravación fiscal a la exportación, pero aplicando los tipos resultantes de las rebajas de los tipos desgravatorios, acordadas por los Reales Decretos 2950/1979, de 7 de Diciembre, 1313/1984, de 20 de Junio y por la Orden Ministerial de 15 de Marzo de 1985, disposiciones las tres que adolecían de nulidad de pleno derecho, con arreglo a lo establecido en la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de Noviembre de 1987, razón por la cual procedía se le abonaran las cantidades liquidadas de menos, que importaban en total 1.685.810.813 pesetas.

La Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales dictó resolución con fecha 27 de Marzo de 1989 denegando la petición.

No conforme, la empresa TORRAS, HERRERIA Y CONSTRUCCIONES, S.A. interpuso reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, nº R.G. 3270/89 y R.S. 676/89, contra el acuerdo denegatorio de la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales, que fue desestimada por resolución de fecha 3 de Abril de 1991.

La empresa COMPAÑIA ESPAÑOLA DE LAMINACIÓN, S.A., como sociedad absorbente de TORRAS, HERRERÍA Y CONSTRUCCIONES, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo nº 06/0000114/1993, contra la resolución desestimatoria del Tribunal Económico-Administrativo Central, referida, alegando en el escrito de demanda: 1º) Que los Reales Decretos 2450/1979 y 1313/1984, así como la Orden Ministerial de 15 de Marzo de 1985 eran nulos de pleno derecho, con eficacia "erga ommes". 2º) Que las liquidaciones por Desgravación Fiscal a la Exportación practicadas a Torres, Herrería y Construcciones, S.A., en el período 1980 a 1985 eran nulas de pleno derecho, porque se ampararon en las disposiciones referidas que eran nulas de pleno derecho. 3º) Que las liquidaciones provisionales por Desgravación Fiscal a la Exportación impugnadas no eran firmes, suplicando a la Sala dictara sentencia anulando las liquidaciones referidas, acordando que las mismas se practicasen de nuevo conforme a los tipos aplicables vigentes con anterioridad a los establecidos por las repetidas disposiciones.

Sustanciado el recurso contencioso-administrativo, la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional dictó con fecha 20 de Septiembre de 1996, sentencia en la que: 1º) Declaró prescrito el derecho a liquidar, conforme al artículo 64 de la Ley General Tributaria, respecto de las liquidaciones practicadas con anterioridad al 27 de Febrero de 1984, ya que no había existido ningún acto interruptivo de la prescripción. 2º) Desestimar el recurso contencioso-administrativo, respecto de las restantes liquidaciones.

El primer motivo casacional se ampara en el artículo 95, apartado 1, ordinal 3º de la Ley Jurisdiccional, "por infracción de las normas reguladoras de la Sentencia".

La entidad recurrente argumenta que "la sentencia recurrida se limita a pronunciarse acerca de la legalidad de las liquidaciones giradas durante los años 1980 a 1985, pero no se pronuncia sobre la nulidad del R.D. 2950/1979, del R.D. 1313/1984 y de la Orden Ministerial de 15 de Marzo de 1985 que habían sido impugnadas por mi mandante en el escrito de interposición del recurso contencioso-administrativo".

La Sala rechaza este primer motivo casacional, porque la sentencia recurrida no ha incurrido en incongruencia omisiva, en efecto, la entidad recurrente impugnó en el recurso contencioso-administrativo las liquidaciones provisionales practicadas por Desgravación Fiscal a la Exportación, basándose en que las disposiciones bajo cuyo amparo se dictaron, a saber: el Real Decreto 2950/1979, de 7 de Diciembre y el Real Decreto 1313/1984, de 20 de Junio, eran nulas de pleno derecho, el primero porque así lo había declarado esta Sala Tercera en su sentencia de 14 de Noviembre de 1987 y en otras muchas posteriores, el segundo, por haberlo así acordado esta Sala Tercera en la sentencia de 25 de Abril de 1991, y la Orden Ministerial de 15 de Marzo de 1985, por haberse dictado en uso de la autorización conferida por el Real Decreto 1313/1984, de 20 de Junio.

Esta línea argumental, esgrimida por la entidad recurrente, consistente, como se aprecia, en la traslación de la pretendida nulidad de pleno derecho de las disposiciones citadas a los actos singulares dictados bajo su amparo, no la ha seguido la sentencia de instancia, la cual ha razonado acerca de las diversas vías procedimentales posibles, conforme a nuestro Derecho, para conseguir la invalidación de los actos administrativos de liquidación, ninguna de las cuales permite la pretendida traslación de la nulidad de pleno derecho de las disposiciones a los actos singulares, por así disponerlo el artículo 120 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958, razón por la cual carecía de sentido el que la sentencia de instancia se pronunciara sobre la nulidad del Real Decreto 2950/1979, de 7 de Diciembre, sobre el cual, por cierto, existe una doctrina jurisprudencial reiterada y completamente consolidada por cientos de sentencias de esta Sala que han precisado que no se anuló nunca, porque la sentencia de 14 de Noviembre de 1987 y las siguientes se limitaron a resolver recursos indirectos que sólo anularon los actos singulares.

Respecto del Real Decreto 1313/1984 y de la Orden Ministerial de 15 de Marzo de 1985 sí se pronunció la sentencia, como apreciaremos en el siguiente Fundamento de Derecho.

La Sala rechaza este primer motivo casacional.

El segundo motivo casacional se formula al amparo del artículo 95, apartado 1, ordinal 4º de la Ley Jurisdiccional, por interpretación errónea de la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de Abril de 1991 y del artículo 102 b) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

La entidad recurrente argumenta textualmente: "En síntesis, la Sentencia recurrida sostiene que el R.D. 1313/84 no es nulo, porque la Sentencia de 25 de Abril de 1991, que declaró dicha nulidad, fue rescindida por la posterior Sentencia de 7 de Mayo de 1992. Sin embargo, la Sentencia de 7 de Mayo de 1992, tantas veces mencionada, se dictó en aplicación del artículo 102 b) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativo, por lo que sus efectos se limitan a fijar la doctrina general, sin alterar la situación jurídica particular derivada de la sentencia recurrida (art. 102 b) 4 L.J.C.A.). Por ello su alcance se limita a establecer si la Sentencia de 25 de Abril de 1991 se ajusta al criterio general, pero no decide, ni puede decidir dada su naturaleza, sobre la validez o nulidad de las disposiciones impugnadas. Por otra parte, tampoco la Sentencia de 7 de Mayo de 1992 se pronuncia acerca de la validez o nulidad de las disposiciones impugnadas, sino que se limita a afirmar que para la determinación de dicho extremo es preciso seguir el procedimiento establecido por el artículo 109 de la entonces vigente Ley de Procedimiento Administrativo (...)".

La Sala rechaza este segundo motivo casacional, por las razones que a continuación aduce.

La dirección letrada de la entidad recurrente yerra, porque el recurso interpuesto por la Administración General del Estado, contra la sentencia de esta Sala Tercera de fecha 25 de Abril de 1991, que anuló el Real Decreto 1313/1984, fue un recurso de revisión, al amparo de la Ley de 27 de Diciembre de 1956, en su versión original, cuyo texto era como sigue: "Art. 102.1. Contra las sentencias firmes de las Salas de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y de las Audiencias Territoriales podrá utilizarse el recurso extraordinario de revisión en los siguientes casos: (...). b) Si las Salas de lo Contencioso-Administrativo hubieran dictado resoluciones contrarias entre si respecto de los mismos litigantes y otros distintos en igual situación, acerca del propio objeto y en fuerza de idénticos fundamentos", por supuesto, las sentencias dictadas en este recurso extraordinario de revisión, si eran estimatorias, rescindían la sentencia impugnada, basta con leer el fallo de la sentencia de 7 de Mayo de 1992. Es claro que la dirección letrada ha considerado erróneamente que dicho recurso fue interpuesto al amparo del artículo 102.b, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, inaplicable al caso por razones temporales obvias, que regula el recurso de casación en interés de la ley, cuyo apartado 4, precisa que "la sentencia que se dicte respetará, en todo caso, la situación jurídica particular derivada de la sentencia recurrida y, cuando fuere estimatoria, fijará en el fallo la doctrina legal".

La sentencia de la Sala del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de 7 de Mayo de 1992 rescindió la sentencia de 25 de Abril de 1991, y por ello el Real Decreto 1313/1984, de 20 de Junio, recobró toda su vigencia.

La Sentencia de 7 de Mayo de 1992 rescindió la sentencia de 25 de Abril de 1991 y ordenó que su pretendida nulidad se tramitara de conformidad con lo dispuesto en el artículo 109 de la Ley de procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958, sin que a esta Sala le conste, hasta ahora, que se haya declarado su nulidad.

La Sala rechaza este segundo motivo casacional.

El tercer motivo se ampara en el artículo 95, apartado 1, ordinal 4º de la Ley Jurisdiccional, por inaplicación del artículo 109 de la Ley de Procedimiento Administrativo.

La entidad recurrente argumenta: 1º) Que no cabe ninguna duda que las disposiciones de carácter general impugnadas son nulas de pleno derecho por carecer del preceptivo dictamen del Consejo de Estado. 2º) Que, por ello, y en concordancia con el artículo 109 de la Ley de Procedimiento Administrativo, la Administración debía haber iniciado el procedimiento establecido por dicho artículo 109.

La lectura de la parca argumentación esgrimida por la parte recurrente no permite conocer con seguridad si la pretendida nulidad se refiere bien a los Reales Decretos 2950/79 y 1313/84 o bien a las liquidaciones practicadas por Desgravación Fiscal a la Exportación

Lo cierto es que el 27 de Febrero de 1989, la hoy entidad recurrente pidió a la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales el abono de determinadas cantidades por Desgravación Fiscal a la Exportación, por entender que los tipos desgravatorios que le había aplicado la Administración aduanera no eran correctos, porque su disminución se había acordado por los Reales Decretos citados, y por la Orden Ministerial de 15 de Marzo de 1985, que eran disposiciones nulas de pleno derecho.

El Real Decreto 2950/1979, de 7 de Diciembre, no fue anulado por la invocada Sentencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 14 de Noviembre de 1987, ni por otras muchas posteriores, sencillamente porque estas sentencias resolvieron recursos indirectos, que se limitaron a inaplicar dichas disposiciones y a anular las liquidaciones concretas objeto de impugnación.

En cuanto al Real Decreto 1313/1984, de 20 de Junio, ya hemos explicado que recobró su vigencia, y, por último, respecto de la Orden Ministerial de 15 de Marzo de 1985, esta Sala ha acordado en la reciente Sentencia de 30 de Noviembre de 2001, que esta vigente.

La Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales actuó correctamente, al desestimar la petición de abono de las cantidades solicitadas, porque, para ello, era preciso revisar las liquidaciones practicadas en su día, lo cual no era posible porque habían adquirido firmeza y no eran susceptibles de recurso de reposición, ni de reclamación económico-administrativa.

Si lo que pretendía la entidad recurrente era la revisión en vía de gestión de las liquidaciones al amparo del artículo 109 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958, la Sala debe precisar que la revisión de oficio por nulidad de pleno derecho de los actos administrativos de liquidación no se rige por dicho artículo 109, sino por el artículo 153 de la Ley General Tributaria, inaplicable al caso, porque en dichas liquidaciones no se dá ninguna de las circunstancias que definen la nulidad de pleno derecho, y, además, es menester aclarar que aunque los Reales Decretos 2950/1979 y 1313/1984, así como la Orden Ministerial de 15 de Marzo de 1985 hubieran sido anulados, que no lo fueron, como se ha explicado, tal nulidad de pleno derecho no se hubiera trasladado a los actos singulares dictados bajo su amparo, como rotundamente dispone el artículo 120 de la Ley de Procedimiento Administrativo y ha reiterado el artículo 73 de la nueva Ley 29/1998, de 13 de Julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativo.

El cuarto motivo casacional se formula al amparo del artículo 95, apartado 1, ordinal 4º, de la Ley Jurisdiccional, por aplicación indebida del artículo 120 y concordantes de la Ley General Tributaria e inaplicación del artículo 64 de la misma Ley.

El argumento fundamental esgrimido por la entidad recurrente se refiere a "la posible adquisición de firmeza del acto de liquidación provisional realizado por la Administración y en este sentido la Sentencia ignora que "la firmeza" de las liquidaciones provisionales de la Administración es muy relativa; puesto que siempre pueden ser modificadas, dentro de los plazos de prescripción del artículo 64 de la Ley General Tributaria, por la correspondiente liquidación definitiva, y esto aunque no se haya actuado frente a ellos de la forma que prevé la interpretación aquí atacada y, por tanto, hayan ganado firmeza", de lo cual deduce que las liquidaciones podían ser impugnadas por los contribuyentes, en virtud de un tratamiento igual al de la Administración que tiene el plazo de cinco años para modificar las liquidaciones provisionales.

La Sala anticipa que no comparte este cuarto motivo casacional.

La característica de provisionalidad de los actos administrativos de liquidación hace referencia a que la Administración no conoce "per se", normalmente, el hecho imponible, que le declaran los contribuyentes, de modo que cuando determina la deuda tributaria, partiendo del hecho imponible declarado, su pronunciamiento o sea la liquidación es provisional, en tanto no lleve a cabo la comprobación del hecho imponible, en cuyo caso, una vez que lo conoce, practica la liquidación definitiva.

La comprobación puede realizarla la Administración durante el plazo de prescripción, pero, y esto es muy importante, no existe una obligación jurídica exigible por los contribuyentes, que imponga el deber inexcusable de comprobar, como así lo precisa el artículo 29 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, que claramente dispone:

"Las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán: (...) A petición del obligado tributario, únicamente cuando las leyes reguladoras de los distintos tributos hayan establecido expresamente esta causa de iniciación del procedimiento de la Inspección para los particulares efectos que se determinen".

La característica de firmeza hace referencia a la imposibilidad de recurrir tanto las liquidaciones provisionales, como definitivas, por transcurso de los plazos establecidos.

En el caso de autos, las liquidaciones que eran provisionales podían haber sido invalidadas siguiendo las siguientes líneas procedimentales: A. Mediante recurso de reposición y/o reclamación económico-administrativas, en el plazo de 15 días. La entidad recurrente no hizo uso de estos recursos en plazo, por lo que las liquidaciones provisionales adquirieron firmeza.

2. Mediante la revisión de oficio, instada por los particulares, regulada en los artículo 153 ó 154 de la Ley General Tributaria.

La Sentencia de instancia ha dejado perfectamente claro que no se da ninguna de las circunstancias requeridas para la revisión de oficio regulada en el artículo 153 (nulidad de pleno derecho), ni la del 154 (anulabilidad por infracción manifiesta de la Ley).

En cuanto a la comprobación inspectora, es cierto que si se hubiera realizado, y la Administración hubiera dictado las correspondientes liquidaciones definitivas, éstas habrían abierto un nuevo plazo para la interposición del recurso de reposición y/o de la reclamación económico-administrativa, pero lo cierto es que la Administración aduanera no comprobó, y no estaba obligada a ello.

Por último, es menester indicar que existe doctrina reiterada y completamente consolidada, de esta Sala Tercera, contraria a las tesis sostenidas por la entidad mercantil recurrente.

La Sala rechaza el cuarto motivo casacional, y como también ha rechazado los tres anteriores motivos, el recurso de casación debe ser desestimado.

Desestimado el recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 3º, imponer las costas causadas en este recurso de casación a la entidad recurrente COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE LAMINACIÓN, S.A, por ser preceptivo.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Desestimar el recurso de casación nº 8057/1996 interpuesto por la COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE LAMINACIÓN, S.A. contra la sentencia dictada con fecha 20 de Septiembre de 1996 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 06/0000144/1993, seguido a instancia de la misma entidad mercantil.

Imponer las costas causadas en este recurso de casación a la COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE LAMINACIÓN, S.A., por ser preceptivo.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-