Desaparición del régimen de transparencia fiscal y creación del régimen de sociedades patrimoniales. Reforma de los regímenes de sociedades patrimoniales
| Autor | Garrigues Abogados y Asesores Tributarios |
Desaparición del régimen de transparencia fiscal y creación del régimen de sociedades patrimoniales
Reforma de los regímenes de instituciones de inversión colectiva y de entidades en atribución de rentas.
(Ley 46/2002, de 18 de diciembre, y Real Decreto 27/2003, de 10 de enero; “B.O.E.” de 19 de diciembre de 2002 y de 11 de enero de 2003)
La supresión del régimen de transparencia fiscal era un objetivo perseguido desde hace tiempo por el legislador fiscal que iba demorando debido a sus dificultades prácticas. Por esto, puede decirse que es ésta una de las grandes novedades de la Ley de Reforma.
La desaparición de este régimen afecta lógicamente a aquellas sociedades que lo venían aplicando. Entre éstas se encuentran las sociedades de profe-sionales y de artistas y deportistas que tributarán a partir de ahora por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades.
En este nuevo escenario, para otorgar la deseable seguridad jurídica a las relaciones entre socio profesional y sociedad, se ha considerado una regla por la que se presume que la retribución pactada por los servicios profesionales pactados a la sociedad es en cualquier caso de mercado.
También tributaban en régimen de transparencia fiscal las sociedades de cartera y de mera tenencia de bienes. Éstas pasan a denominarse “sociedades patrimoniales” y tributan conforme a un nuevo régimen fiscal especial, cuya característica principal es su acercamiento al régimen de tributación del IRPF, que consiste básicamente en:
— No imputar el resultado al socio, sea éste persona física o jurídica, residente o no en España.
— Someter a la sociedad a las reglas de determinación de la renta neta del IRPF y gravarla a los tipos fijos y definitivos (los socios no tributan por los dividendos que perciban) del 40% y del 15% para las ganancias patrimoniales con anti- güedad superior a un año.
Se ha establecido un plazo máximo para la finalización del régimen de transparencia y se han dispuesto ventajas fiscales para las operaciones de disolución realizadas durante 2003 de aquellas sociedades transparentes que, a la vista de la nueva regulación, así lo acuerden. Según esto:
— Las sociedades transparentes que decidan no disolverse durante 2003 empezarán a tributar por el régimen general (sociedades de profesionales) o por el régimen de sociedades patrimoniales (sociedades de cartera o de mera tenencia de bienes) a partir del primer ejercicio que comience tras el 1 de enero de 2003.
— Las sociedades transparentes que decidan disolverse durante 2003 seguirán tributando en transparencia hasta la finalización de su proceso de disolución y liquidación.
La Ley 46/2002 también modifica parcialmente el régimen fiscal de las Instituciones de Inversión Colectiva (IIC), destacando los dos siguientes aspectos:
— La posibilidad de diferir la tributación de las rentas obtenidas en la transmisión o reembolso de las acciones o participaciones de IIC cuando el importe obtenido en la venta se reinvierta en la adquisición o suscripción de otras acciones o participaciones en IIC.
Esta novedad, que posibilita la movilidad entre Fondos, va acompañada para estos supuestos de la excepción de retener o ingresar a cuenta sobre tales beneficios.
— La extensión del ámbito de la aplicación del régimen especial de las IIC a las reguladas por la Directiva 85/611/CEE del Consejo, de 20 de diciembre, que estén constituidas en algún estado miembro de la Unión Europa, y se comercialicen en España.
No obstante, seguiría quedando sin regulación expresa el caso de los contribuyentes socios o partícipes de IIC extranjeras no adaptadas a la directiva comunitaria y domiciliadas en países o territorios que no tengan la consideración de paraíso fiscal.
Respecto al régimen de atribución de rentas, probablemente la principal novedad sea la regulación por primera vez de aquellas entidades que se hayan constituido en el extranjero y que tengan una naturaleza jurídica idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas y del tratamiento a los miembros de las entidades en atribución de rentas que sean contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR).
También respecto a este régimen es destacable las mayores obligaciones de información que son exigibles a estas entidades de atribución de rentas.
Todos estos aspectos, considerando también las nuevas aportaciones del Real Decreto 27/2003 al Reglamento, se detallan a continuación.
SOCIEDADES DE PROFESIONALES
1. Nuevo régimen de tributación
Las sociedades de profesionales y de artistas y deportistas que no acuerden su disolución con liquidación en los términos previstos en la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 46/2002, tributarán por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, equiparándose definitivamente al resto de sociedades que desempeñan una actividad empresarial.
Para las sociedades de este tipo que acuerden su disolución y liquidación conforme a lo dispuesto en dicha Disposición Transitoria, les continuará siendo aplicable el régimen de transparencia fiscal (tanto a la sociedad como a los socios) durante los períodos impositivos que concluyan hasta la finalización del proceso de disolución con liquidación en los plazos que al efecto se establecen.
Por tanto, los beneficios obtenidos por este tipo de sociedades que con anterioridad a la reforma se calificaban como transparentes, tributarán desde el primer ejercicio que comience a partir del 1 de enero de 2003 al tipo correspondiente del Impuesto sobre Sociedades (35% como tipo general, 30% para empresas de reducida dimensión), debiendo acudirse a su normativa para determinar la base imponible del impuesto, la cuota íntegra, la cuota diferencial, etc., así como para aplicar los distintos beneficios fiscales que puedan corresponderle.
Las sociedades de profesionales y de deportistas y artistas, por tanto, quedan al margen del nuevo régimen fiscal previsto para las sociedades patrimoniales, que se limita a las sociedades de mera tenencia de bienes (inmuebles o valores).
2. Valoración de las operaciones sociosociedad
Otra novedad de la Ley de Reforma que completa el nuevo régimen de las sociedades de profesionales es la inclusión, entre las normas de valoración de las operaciones vinculadas previstas en la Ley del IRPF (en adelante, LIRPF) y en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), de una regla específica para aquellas operaciones vinculadas que consistan en el ejercicio de actividades profesionales o la prestación de trabajo personal por personas físicas a las sociedades de profesionales.
En efecto, la supresión del régimen de transparencia fiscal para las sociedades de profesionales, necesariamente debía venir acompañada por otras normas que evitasen los problemas que pudieran generarse como consecuencia de la confusión entre el socio y el profesional o trabajador, cuando coincidiesen ambas figuras en la misma persona.
En concreto, la Ley de Reforma añade un nuevo párrafo al apartado 2 del artículo 42 de la LIRPF en virtud del cual:
“En todo caso se entenderá que la contraprestación efectivamente satisfecha coincide con el valor normal de mercado en las operaciones correspondientes al ejercicio de actividades profesionales o a la prestación de trabajo personal por personas físicas a sociedades en las que más del 50% de sus ingresos procedan del ejercicio de actividades profesionales, siempre que la entidad cuente con medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades”.
Asimismo, se añade un nuevo apartado 7 al artículo 16 de la LIS que introduce a efectos de este impuesto la misma norma de valoración.
El legislador de la reforma ha tratado así de establecer una norma que otorgue una necesaria seguridad jurídica en las relaciones socio-sociedad de las sociedades de profesionales. Las características fundamentales de esta nueva regla de valoración, serían las siguientes:
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Establece una presunción “iuris et de iure” (es decir, que no admite prueba en contrario) respecto a la valoración de determinadas opera- ciones vinculadas realizadas entre personas físicas y sociedades de profesionales.
Por tanto, en estos casos, la Administración Tributaria no podrá entrar a cuestionar el valor otorgado a estas operaciones.
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Las operaciones vinculadas a las que se refiere esta norma de valoración son exclusivamente las relativas a la realización de una actividad profesional o la prestación de un servicio o trabajo personal a favor de una sociedad de profesionales.
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A efectos de esta regla de valoración, son sociedades de profesionales aquellas en las que más del 50% de sus ingresos proceden del ejercicio de actividades profesionales (esta definición es mucho más amplia que la que hasta ahora se preveía en la LIS para calificar a las sociedades de profesionales como transparentes).
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Por último, para que resulte de aplicación esta norma, es necesario que la Sociedad cuente con medios materiales y humanos para el desarrollo de sus actividades.
La existencia de medios materiales y humanos será una cuestión de hecho que deberá acreditar el contribuyente, caso a caso, ante la Administración para defender la aplicación de esta regla.
Parece claro que el legislador ha pretendido que esta norma sólo se aplique a aquéllas sociedades que cuentan con una organización adecuada para el desarrollo de sus actividades, pero no ha establecido un criterio objetivo, optando finalmente por exigir la concurrencia de un requisito indeterminado que aparece igualmente en otros preceptos de la normativa fiscal.
En cualquier caso, de no cumplirse todos y cada uno los requisitos analizados, estas operaciones vinculadas con las “sociedades de profesionales” seguirían rigiéndose por la norma de valoración prevista para el “ejercicio de actividades económicas”.
Así, en tales supuestos, las personas físicas deberán efectuar su valoración en los términos previstos en el artículo 16 de la LIS (reglas de...
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