El denominado procedimiento frente a responsables y sucesores en la vigente LGT
| Autor | Felipe Alonso Murillo |
| Cargo | Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Valladolid |
El procedimiento frente a responsables y sucesores es el rótulo de la Sección 3.ª, del Capítulo V, Actuaciones y procedimiento de recaudación, del Título III, La aplicación de los tributos, de la vigente Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Es evidente el error del rótulo de esta sección, puesto que no hay un solo procedimiento sino varios, como demuestra el rótulo de las dos Subsecciones que la conforman: Subsección 1.ª, Procedimiento frente a Page 39los responsables; y Subsección 2.ª, Procedimiento frente a los sucesores. La Subsección 1.ª consta de tres artículos: Declaración de la responsabilidad (artículo 174 de la LGT); Procedimiento para exigir la responsabilidad solidaria (artículo 175 de la LGT); y Procedimiento para exigir la responsabilidad subsidiaria (artículo 176 de la LGT). La Subsección 2.ª sólo incluye uno: Procedimiento de recaudación frente a los sucesores (artículo 177 de la LGT).
La inclusión de normas reguladoras de los procedimientos frente a responsables y sucesores entre las que la LGT dedica a la recaudación es una novedad, aunque normas semejantes se incluían en los artículos 12 a 15 del Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación (en adelante, RGR), y no es totalmente acertada, puesto que, como ha sostenido TEJERIZO LÓPEZ1, la exigencia de la Page 40 deuda a los responsables más que una manifestación de la función recaudatoria es una manifestación de la función liquidadora de la Administración tributaria. La inclusión del procedimiento frente a sucesores entre los procedimientos de recaudación es más acertada, no es por ello circunstancial que la LGT califique al procedimiento frente a sucesores expresamente como de "procedimiento de recaudación" y no otorgue esta misma calificación expresa al procedimiento frente a responsables.
En los supuestos de responsabilidad tributaria, el procedimiento frente a los responsables no está regulado como una mera continuación del procedimiento de recaudación seguido frente al deudor principal sino como un procedimiento autónomo, puesto que el artículo 174.6 de la LGT concede al responsable su propio período voluntario de pago y sólo transcurrido éste sin haberse efectuado el pago, podrá serle exigida la deuda al responsable en período ejecutivo, a través de la vía de apremio, con sus propias consecuencias económicas.
En los supuestos de sucesión tributaria, el procedimiento de recaudación frente a los sucesores supone la continuación o la prolongación del procedimiento de recaudación frente a los deudores sucedidos.
Teniendo en cuenta el objeto de este trabajo, no se van a examinar, salvo en lo que resulte imprescindible, los aspectos regulados como sustantivos de la responsabilidad Page 41tributaria (artículos 41 a 43 de la LGT) y de la sucesión tributaria (artículos 39 y 40 de la LGT), van a ser examinados los aspectos regulados como procedimentales de la responsabilidad tributaria y de la sucesión tributaria (artículos 174 a 177 de la LGT). Respetando el orden previsto en su regulación se estudiarán: la declaración de la responsabilidad tributaria; el procedimiento para exigir la responsabilidad solidaria; el procedimiento para exigir la responsabilidad subsidiaria; el procedimiento de recaudación frente a los sucesores de personas físicas; y, por último, el procedimiento de recaudación frente a los considerados "sucesores" de personas jurídicas o entidades sin personalidad jurídica.
El acto administrativo de declaración de la responsabilidad tributaria, como dice GONZÁLEZ ORTIZ2, es expresión del ejercicio de la potestad administrativa para declarar motivadamente que una persona se encuentra obligada por ley a pagar la totalidad o parte de una deuda tributaria ajena cuando resulte impagada. Esta declaración de la responsabilidad tributaria debe ser diferenciada con nitidez de la pretensión de cobro frente al responsable tributario, que -siguiendo al mismo autor3- se materializa en el acto administrativo de requerimiento de pago al declarado responsable tributario. La importancia de la distinción anterior dimana de su formalización en el mismo documento y de su notificación al mismo tiempo, en defi-Page 42nitiva de la asociación formal que se produce entre la declaración de la responsabilidad tributaria y el requerimiento de pago al declarado responsable, salvo en los supuestos de responsabilidad solidaria declarada y notificada antes del vencimiento del período voluntario de ingreso otorgado al deudor principal, en los que se disocian formalmente ambos actos administrativos.
La declaración de la responsabilidad tributaria en que haya incurrido el responsable como consecuencia de la realización del presupuesto de hecho de la misma y la determinación de su alcance o, lo que es lo mismo, la cuantificación de su importe, son pasos previos a su exigencia a los responsables. Así lo advierte el apartado 5 del artículo 41 de la LGT, cuando dispone: "Salvo que una norma con rango de ley disponga otra cosa, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia al interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión, de conformidad con lo previsto en los artículos 174 a 176 de esta ley... La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal"4. Page 43 La excepción inicial del trascrito apartado 5 del artículo 41 de la LGT, "salvo que una norma con rango de ley disponga otra cosa...", resulta vana, porque es obvio que una norma con rango de ley puede disponer algo distinto de lo dispuesto en la LGT, otra cosa es que sea técnicamente acertado. Esta excepción puede estar motivada por lo dispuesto en el artículo 9.3 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes5, que excluye la necesidad de dictar un acto de derivación de responsabilidad a los pagadores de rendimientos devengados sin mediación de establecimiento permanente6. La técnica legislativa es deplorable, la vigente Ley Tributaria se tilda como General, huelgan los intentos de integrar todos los supuestos particulares7. En otras palabras, la figura del responsable tributario demanda siempre la existencia de un acto administrativo de declaración de responsabilidad, puesto que, como dice GARRIDO MORA: "Si no es obligado principal ni ha realizado el presupuesto de hecho que haya podido generar el Page 44nacimiento de tal obligación principal, parece necesaria la existencia de un acto administrativo en el que se le manifiesta la razón de ser y el fundamento de la exigencia del pago de una deuda tributaria"
Hechas estas aclaraciones previas, procede analizar los aspectos más relevantes del régimen jurídico previsto en la LGT para declarar la responsabilidad tributaria y requerir su pago, a saber: momento en que puede producirse; órganos competentes; procedimiento a seguir; impugnación; plazo de pago de la responsabilidad declarada y requerida; y supuestos de corresponsabilidad.
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MOMENTO EN QUE PUEDE PRODUCIRSE
El apartado 1 del artículo 174 de la LGT establece: "La responsabilidad podrá ser declarada en cualquier momento posterior a la práctica de la liquidación o a la presentación de la autoliquidación, salvo que la ley disponga otra cosa". Aunque la redacción de este precepto no es afortunada, resulta claro que la expresión "salvo que la ley disponga otra cosa" no excepciona la necesidad de declarar la responsabilidad tributaria después de la práctica de la liqui-Page 45dación o la presentación de la autoliquidación por el deudor principal, puesto que "carecería de toda lógica -como bien indica GONZÁLEZ ORTIZ- declarar la realización de un presupuesto de responsabilidad tributaria, y la consiguiente obligación de pago de una deuda tributaria ajena, cuya existencia y cuantía no se conociera con certeza"9, sino que excepciona la posibilidad de declarar esta responsabilidad "en cualquier momento posterior a la práctica de la liquidación o a la presentación de la autoliquidación". Esta excepción opera en todos los supuestos de responsabilidad subsidiaria, ya que el artículo 176 de la LGT concreta el momento a partir del cual la Administración tributaria dictará el acto de declaración de responsabilidad subsidiaria: "Una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios". Otro ejemplo de deplorable técnica legislativa, aparece regulado como general lo particular y salvado como excepcional lo general -no se olvide que la regla general es que la responsabilidad sea subsidiaria10- y ni siquiera se concretan las salvedades que la misma ley incorpora.
Ante el panorama descrito no extraña que RODRÍGUEZ MÁRQUEZ haya entendido que "el artículo 176 adolece, simplemente, de un defecto de redacción, de mane- ra que no pretende imponer, necesariamente, que la declaración de responsabilidad se efectúe tras la declaración de fallido del resto de los deudores. Tan sólo quiere expresar que sólo en este momento puede producirse la exigencia de Page 46 pago al responsable"11. Tampoco que BOSCH CHOLBI entienda que "de no tener que coincidir la declaración de responsabilidad subsidiaria -que, según el artículo 174.1, puede producirse en cualquier momento posterior a la práctica de la liquidación o a la...
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