Delito fiscal y ocultación
| Autor | Fernando Pérez Royo |
| Cargo del Autor | Catedrático de Derecho tributario - Universidad de Sevilla |
| Páginas | 219-238 |
El título de la ponencia nos sitúa claramente en el centro de la que podríamos considerar la cuestión fundamental en la caracterización del tipo del delito de defraudación tributaria (artículo 305 CP): el alcance que debe darse a la expresión "el que defraudare", con la cual se abre la redacción legal del tipo. ¿En qué consiste defraudar a la Hacienda Pública? La cuestión que acabamos de plantear fue una de las primeras a las que se enfrentó la doctrina de los autores al implantarse el delito fiscal en nuestro país en 1977, con la que fue la primera de las Leyes aprobadas por las Cortes Constituyentes y su análisis inicial se centró en la interpretación gramatical del verbo defraudar y en consideraciones sobre la depuración que de este concepto había venido realizando la doctrina de los autores y la de los Tribunales al tratar otros tipos de defraudaciones existentes en el Código. De entrada, podían distinguirse dos posiciones:
- La de que la defraudación a la Hacienda Pública consistía sencillamente en dejar de ingresar la cantidad debida en concepto de tributo. Defraudar equivale a causar un daño patrimonial y, en relación a la Hacienda Pública este daño es punible cuando supera el umbral cuantitativo establecido en el precepto.
- La de que la defraudación exige algo más que el perjuicio patrimonial. Éste es ciertamente necesario para que quede perfeccionado el tipo pero, además, debe exigirse algo más: que ese perjuicio haya sido causado por una conducta que permita su calificación como defraudación, de manera similar a lo que sucede en los otros tipos contemplados por el Código. De otra forma, el tipo del delito fiscal se adentraría en el terreno de la prisión por deudas, inaceptable en el Derecho Penal democrático, o simplemente moderno.
La segunda de estas dos posiciones se reveló desde el principio como mayoritaria, casi unánime. Citemos los términos de una bien conocida decisión del Supremo:
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STS 12-03-1986: "La acción, para algunos, es muy simple, pues basta con el impago de la deuda tributaria que incumba al infractor, esto es, con no ingresar en las arcas correspondientes las sumas adecuadas, pero, habida cuenta de que «fraude» equivale semánticamente a «engaño» o a «acción contraria a la verdad o a la rectitud», «defraudación», a «acción o efecto de defraudar», y «defraudar», siendo palabra polisémica, en su acepción más ajustada al caso, a «cometer un fraude en perjuicio de alguno», y tomando en consideración que no se trata de resucitar la antigua prisión por deudas, es preciso llegar a una conclusión distinta, conforme a la cual lo relevante, a efectos punitivos, es ocultar o desfigurar las basesPage 220tributarias con el fin de eludir la obligación de satisfacer determinados impuestos y con la evidente intención defraudatoria consiguiente".
Como vemos, ya en esta Sentencia (una de las primeras del alto Tribunal) se introduce el requisito de la ocultación o desfiguración de las bases tributarias. Pero vayamos por partes. La que queremos exponer ahora es la de las diferentes posiciones que se manifestaron en esa doctrina mayoritaria a la hora de precisar en qué consiste ese "algo más", incluso, podríamos añadir, cuál es el grado de "ocultación de las bases tributarias" que merece la consideración de defraudación. A este respecto, se suelen distinguir dos tipos de planteamiento, dentro de los cuales, a su vez, pueden darse numerosas diferenciaciones. Nos estamos refiriendo a las llamadas teorías del engaño y de la infracción de deber.
De acuerdo con las teorías del engaño, cuyos primeros exponentes fueron varias de las figuras señeras de nuestra doctrina penalista (RODRÍGUEZ MOURULLO, CÓRDOBA RODA, BAJO FERNÁNDEZ), para que quepa hablar de defraudación es necesario que la conducta del agente incorpore elementos orientados a inducir a error a la otra parte (en nuestro caso, a la Hacienda Pública), que se fabrique una mise en scène con esta finalidad, de manera similar a lo que sucede en el tipo de la estafa, aunque sin el requisito de provocar una disposición patrimonial. Dejamos de lado las relaciones entre estos planteamientos en su formulación inicial y la cuestión de la punibilidad de las conductas de omisión, cuestión ésta que fue prontamente resuelta por los Tribunales en un sentido que posteriormente se incorporó expresamente al tipo legal. Lo que queremos señalar es que en los momentos presentes ecos de estos planteamientos pueden advertirse en ciertos autores (CHOCLAN MONTALVO, SAINZ DÍAZ), que se inclinan por ligar la defraudación de que habla el artículo 305 CP a un concepto acuñado en la normativa sobre las infracciones tributarias a sancionar en vía administrativa, como es el de "empleo de medios fradulentos", que se resuelve en el falseamiento sustancial de la contabilidad, empleo de facturas falsas, interposición de testaferros. O sea, los elementos propios de lo que llamaríamos la famosa mise en scène de las teorías del engaño.
Opuesto al planteamiento de la defraudación como engaño o inducción a error, aparece la llamada teoría de la infracción de deber, que es precisamente la que se aduce de modo expreso en las sentencias del Supremo de los últimos años a que hemos hecho ya alguna alusión y que veremos con mayor detalle más adelante. Como punto de arranque de la exposición de estos planteamientos es necesario detenerse en unas precisiones sobre el origen de la categoría de delitos de infracción de deber y sobre su función dentro de la teoría del delito.
Esta categoría aparece en la doctrina alemana de los años 60, de modo más concreto, debe citarse la obra de ROXIN, y ha sido introducida en la literatura española, en relación con el delito fiscal, precisamente por algunos de los traductores del maestro alemán (GIMBERNAT Y BACIGALUPO)1. Ahora bien, es urgente señalar que en el planteamiento original (la citada obra de ROXIN), el concepto aparece ligado a cuestiones relacionadas con problemas de autoría y de manera singular a los delitos especiales que requieren condiciones especiales en su autor. Cuando estas condiciones se definen, explícita o implícitamente, a partir del incumplimiento de un deber de naturaleza extrapenal, estamos ante un delito de infracción de deber (pflichtdelikte). El sentido de esta caractePage 221rización se advierte en el análisis de las cuestiones principales que plantean los delitos especiales, es decir, los problemas de autoría, de delimitación entre el intraneus y los extranei en los modos de participación en la comisión. Admitiendo, de acuerdo con la opinión mayoritaria, que la defraudación tributaria es un tipo especial, que requiere en su autor la condición de deudor tributario, obligado al pago del tributo, lo que resultaría de este planteamiento es sencillamente lo siguiente: que dicho tipo de delito puede ser imputado en concepto de autor solamente al titular del deber extrapenal infringido, es decir, el deber de pagar la deuda tributaria cuya elusión se integra en el tipo delictivo, el cual requiere un resultado de daño una de cuyas formas es precisamente la de elusión del pago. Es en relación con estas cuestiones (autoría mediata o inmediata, intervención a título de cómplice o de cooperador necesario...) como muestra su virtualidad la introducción de la manoseada categoría de delito de infracción de deber (extrapenal). Éste es el caso, por ejemplo, de la STS 22-04-2004 (ponente. Conde Pumpido Tourón): "Siendo el delito fiscal un delito de infracción de deber, la autoría recae sobre el recurrente que incumplió su deber fiscal."
El problema surge cuando, en un salto (mortal) se pasa de estas consideraciones sobre la autoría a la cuestión del contenido de la acción típica, y singularmente a la del componente defraudatorio que debe hallarse presente en el comportamiento del actor para que se le pueda considerar incluido en el tipo. Una cosa es que el delito fiscal sea un delito de infracción de deber (i.e. que puede ser cometido a título de autor sólo por las personas sujetas a deberes tributarios, y, en primer lugar, el de pagar la deuda derivada del presupuesto de hecho) y otra, muy diferente, que cualquier infracción de ese deber haya de ser considerado, sin más, suficiente para entender realizado el elemento objetivo de la defraudación tributaria con el solo requisito añadido de que ésta alcance el límite cuantitativo de los 120.000 euros2.
De hecho, este planteamiento no se encuentra más que en las formulaciones extremas de las teorías de la infracción de deber. Formulaciones que conducen sencillamente a un resultado que coincide con el que identifica el concepto de defraudación con el de causación de perjuicio patrimonial, que ya hemos visto y rechazado, pues conduce a la inconstitucional prisión por deudas. En la generalidad de las formulaciones, la cues- tión se presenta de forma más matizada, de manera que el deber extrapenal cuya infracción se considera integrante del tipo es el relativo, no simplemente al pago, sino a otras obligaciones complementarias de contenido formal, como son las relativas a la presentación de declaraciones o a la llevanza de contabilidad y registros fiscales. Es lo que sucede, por ejemplo, en la formulación repetida por la Sala Segunda del Supremo en diversas Sentencias:
- "Ha señalado esta Sala reiteradamente que el delito fiscal, como se infiere de su definición típica, no constituye una modalidad del delito de estafa que requiera una determinada mise en scene o comportamiento engañoso para provocar un desplazamiento patrimonial inducido por error, sino un delito de infracción de deber que se comete por la elusión dolosa del tributo (desvalor de la acción) en su cuantía típica (desvalor del resultado), consistiendo el dolo o ánimo defraudatorio en el conocimiento de las circunstancias que generan el deber de declarar y en la voluntariedad de la conducta elusiva, generalmente omisiva."
En esta formulación el deber formal cuya infracción debe ser abarcada por el dolo es el de declarar...
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