La definición de los sujetos tributarios en las leyes impositivas
| Autor | Miguel Pérez de Ayala Becerril/José Luis Pérez de Ayala |
| Cargo del Autor | Profesor de Derecho Financiero y Tributario - Abogado/Catedrático de Derecho Financiero y Tributario - Abogado |
| Páginas | 85-104 |
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Ya vimos en el capítulo I que la aplicación de una determinada figura tributaria iba a suponer, básicamente, la existencia de una relación jurídica entre dos partes, relación que iba a concretarse en una serie de derechos y obligaciones que debían ser asumidas por cada una de ellas. Pero la posición de cada una de estas partes en esta relación no va a ser la misma, ya que una de ellas, la Administración, va a venir dotada de un derecho subjetivo de carácter económico, derecho de cobro de la deuda tributaria, derecho que conlleva una correlativa obligación de la otra parte (sujeto pasivo) de hacer frente a esa deuda tributaria.
Es por ello por lo que cuando hacemos referencia al sujeto activo de la obligación tributaria, nos estamos refiriendo a aquél que asume la posición de acreedor de la deuda, siendo pues el titular de ese derecho de crédito.
Este acreedor tributario, para los tributos estatales no cedidos a las Autonomías, lo es el Estado; para los tributos propios de las CCAA y los tributos cedidos a éstas por el Estado, la correspondiente Comunidad Autónoma; y, en fin, los entes territoriales menores (provincia, municipios) u organismos autónomos de carácter administrativo, dotados de personalidad jurídica, para los tributos en que las leyes así lo establezcan (pero que, en definitiva, serán aquéllos no atribuídos a los otros dos tipos de entes citados).
Ha de precisarse que estos entes públicos, acreedores de los respectivos tributos, están, además, investidos, por la ley, de las potestades administrativas ordenadas a la concreta aplicación de aquéllos, su gestión, liquidación, recaudación e, incluso, la resolución de recursos administrativos que se planteen al respecto (además, en su caso, de las potestades sancionadoras de las infracciones cometidas por los administrados en el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios).
Como ya avanzamos en el capítulo I, el conjunto de estas potestades administrativas constituyen lo que se llama potestad de imposición, esto es, potestad de Page 86 aplicar los tributos (y todo lo que se deriva de ello). En el Estado, el titular de esta potestad lo es la Agencia Estatal de Administración Tributaria, ente público con personalidad jurídica, creado por la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1991 (art. 103).
Como bien ha escrito el profesor FALCÓN Y TELLA, en el plano normativo el tributo es una institución o instituto jurídico (véase lo dicho más arriba respecto a la definición de tributo), es decir, un conjunto de normas que puede ser reducido a sistema en función de una ratio unitaria: la contribución al sostenimiento de los gastos públicos a cargo de quienes han realizado un hecho que pone de manifiesto su capacidad contributiva. Y advierte por ello que, entendido así, como tal instituto jurídico, el tributo se configura con tal noción unitaria, en cuanto conjunto de normas, y no sólo por ser una relación jurídica, ni una potestad, procedimiento o función. Y por ello, es en la dinámica de aplicación del tributo donde nos encontramos con una variada gama de situaciones jurídicas de la Administración y de los administrados, unos reconducibles al esquema de una obligación y otros no 10.
Parte de la doctrina está de acuerdo en que resulta muy difícil conducir estas situaciones, que en definitiva no son sino prestaciones materiales y formales, en nuestro Derecho positivo, a una sola relación jurídica de carácter complejo. Por ello, podemos decir que es sujeto pasivo de la obligación tributaria material aquél que resulta obligado al pago de la deuda tributaria. Y además, este sujeto podrá ser sujeto pasivo de otras prestaciones (deberes) diferentes, prestaciones que en unos casos serán accesorias, y en otros no, de la principal, y de naturaleza formal (es decir, deberes de hacer declaraciones, deber de facilitar información, etc., vid supra capítulo I, apartado II).
Pues bien, como dijimos antes, todas estas titularidades de situaciones jurídico subjetivas son de contenido y de naturaleza muy variada y por más que algún sector doctrinal las defina, uniformemente, con el nombre de obligados, unas son de contenido obligacional y otras lo son de deberes no obligacionales. Por esta razón creemos técnicamente discutible comprender bajo la denominación de obligados tributarios a los titulares de las situaciones jurídico subjetivas que no son obligaciones, tal y como ha hecho algún sector de la doctrina. Sin embargo, esta es la terminología del Derecho positivo, y por ello podemos esquematizar las principales clases de obligados en este cuadro:
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OBLIGADOS TRIBUTARIOS (respecto de obligaciones pecuniarias ) Art. 35.2 LGT
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Obligado como sujeto del tributo y de la obligación tributaria:
Contribuyente:
- Titular del Hecho imponible.
- Deudor tributario principal.
- Definido en la ley.
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Obligados ex lege en concepto y por ttulos distintos del de contribuyente:
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Obligados a pagar la obligacin tributaria, ya nacida, del contribuyente, en lugar de ste, y antes de su vencimiento: sustituto.
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Obligado a ingresar un determinado importe, en nombre y a cargo del contribuyente, con el fin de asegurar el pago futuro de una posible obligacin tributaria, an no nacida ni vencida, de aquel: retenedor.
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Obligados a responder de una deuda tributaria del contribuyente, ya nacida, vencida y no atendida por ste a su vencimiento: Responsables ex lege.
3.1. Con garanta personal.
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Con beneficio de excusin
11 (subsidiarios). -
Sin beneficio de excusin (solidarios).
3.2. Con garanta real 12.
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Obligados que por suceder al contribuyente en sus derechos y obligaciones, tambi
Además, también son obligados tributarios los que lo están, sin encuadrarse dentro de las categorías antes citadas, por obligaciones puramente formales (de información, de declaración, etc.).
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Siendo el contribuyente una institución jurídica, su aplicación se resuelve en unas obligaciones jurídicas a cargo de un sujeto que adquiere, con ello, la consideración técnica de sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria.
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Como establece el artículo 36.1 de la Ley General Tributaria, el sujeto pasivo es la persona natural o jurídica que, según la Ley, resulta obligada al cumplimiento de la prestación tributaria principal, así como las formales inherentes a la misma.
Hay que distinguir, sin embargo, el sujeto pasivo del tributo, o contribuyente, del sujeto pasivo de la obligación tributaria material, ya que no siempre coinciden. El sujeto pasivo del tributo es, siempre, el contribuyente. Estudiaremos este concepto referido al impuesto, por ser, como dijimos anteriormente, el sujeto más importante.
Relacionando los artículos 36.1 y 2 LGT con las consideraciones realizadas en otros capítulos, el concepto de contribuyente (sujeto pasivo que realiza el hecho imponible, artículo 36.2 LGT) debe ser entendido como integrado por tres elementos fundamentales:
- Es el sujeto pasivo, como deudor tributario principal; o sea, el obligado ante el ente público a pagar en su propio nombre y a su propio cargo la obligación tributaria antes de su vencimiento.
- Es el sujeto pasivo, como elemento subjetivo del hecho imponible, es decir, como realizador, titular o beneficiario del hecho imponible. Esta titularidad del hecho imponible se la la atribuye la ley reguladora del tributo. - Es el sujeto del Impuesto, deudor tributario, porque en cuanto realizador del Hecho Imponible, es el poseedor de la capacidad económica que se quiere gravar 13.
Más claramente: si tomamos al contribuyente como sujeto pasivo del tributo por la conjunción de estos tres elementos, ya no se configura sólo por la mera obligación de pagar el tributo, sino que debe hacerlo porque ha realizado el hecho imponible, que conlleva, a su vez, un indicativo de la capacidad contributiva.
Sin embargo, ocurre que no siempre se dan el en contribuyente, tal y como se regula en los diversos impuestos, las tres notas, conjuntamente.
a') El contribuyente no es, siempre, el único deudor tributario. El artículo 36.1 LGT distingue entre la figura del contribuyente y la del sustituto. Así, como vamos a ver inmediatamente, cuando en la relación tributaria, como sujeto pasivo, sólo exista el contribuyente, en él se darán las características citadas anteriormente. En cambio, cuando, al lado del contribuyente, aparezca la figura del sustituto en esa relación, entonces éste último será en quien concurra la obligación de pago (será el deudor tributario), permaneciendo la titularidad del hecho imponible en el con-Page 89tribuyente, que (cuando existe el sustituto) ya no es el deudor tributario del Impuesto, de la cuota a pagar. La debe ingresar el sustituto (por cuenta del contribuyente).
b') El contribuyente se configura como el auténtico titular del hecho imponible, titularidad a la que se refiere el artículo 36.2 LGT y que definíamos en el capítulo anterior como la atribución que la ley hace o la vinculación que la ley establece entre el hecho imponible y el sujeto que lo realiza. En todo caso, esta titularidad conlleva la obligación de soportar la carga tributaria. Es decir, como dijimos, se dan en el contribuyente tanto la titularidad del hecho imponible como la obligación de soportar el sacrificio...
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