Resolución 2/2005, de 14 de noviembre, de la Dirección General de Tributos, sobre la incidencia en el derecho a la deducción en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones a partir de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005.

MarginalBOE-A-2005-19149
SecciónI - Disposiciones Generales
EmisorMinisterio de Economia y Hacienda
Rango de LeyResolución

RESOLUCIÓN 2/2005, de 14 de noviembre, de la Dirección General de Tributos, sobre la incidencia en el derecho a la deducción en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones a partir de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005.

El pasado 6 de octubre el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, el Tribunal de Justicia en adelante, dictó sentencia en el Asunto C-204/03, relativo a la compatibilidad de diversos preceptos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, con la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo sobre este Impuesto. En particular, se analizaba la procedencia del establecimiento de limitaciones en el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, IVA en lo sucesivo, cuando los empresarios o profesionales perciben subvenciones destinadas a la financiación de sus actividades y las mismas no forman parte de la base imponible de los bienes y servicios que comercializan.

La aplicación de esta Sentencia plantea diversas dudas, por lo que esta Dirección General, al objeto de establecer los criterios relevantes al respecto, ha considerado oportuno dictar esta Resolución.

I

El artículo 102 de la Ley 37/1992 establece los supuestos en los que ha de utilizarse la regla de prorrata para determinar el importe de las cuotas de IVA que tienen derecho a deducir los empresarios o profesionales.

Como señala este precepto, el citado mecanismo es aplicable cuando los sujetos pasivos, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, realizan simultáneamente operaciones que generan el derecho a la deducción y otras que no lo originan. Esta disposición es transposición al derecho interno del artículo 17.5 de la Sexta Directiva.

Una vez establecida la utilización de este mecanismo, el artículo 104 de la misma Ley contiene las reglas para la determinación de la prorrata de deducción. Este precepto es transposición del artículo 19 de la citada Directiva.

El mencionado artículo 102 de la Ley 37/1992 dispone que la prorrata es igualmente aplicable cuando los empresarios o profesionales reciben subvenciones destinadas a la financiación de sus actividades empresariales o profesionales y dichas subvenciones, conforme al artículo 78.dos.3.º de la misma Ley, no forman parte de la base imponible de sus operaciones sujetas a tributación.

Este segundo supuesto de aplicación de la regla de prorrata es el que el Tribunal de Justicia, pese a reconocer su neutralidad, considera incompatible con la interpretación literal de la Directiva y, por tanto, entiende que no es conforme con el Derecho comunitario. Según el Tribunal, sólo en los casos previstos en el artículo 17.5 de la Sexta Directiva es cuando procede la inclusión de las subvenciones en el denominador de la prorrata de deducción. Por tanto, únicamente cuando el empresario o profesional que recibe la subvención realiza simultáneamente operaciones que le generan el derecho a la deducción y otras que no lo originan, ha de acudirse a este procedimiento e incluir las subvenciones en el citado denominador.

Resulta procedente, para la interpretación del contenido de la Sentencia, determinar los supuestos en que, con independencia de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio, los empresarios o profesionales se encuentran obligados a la aplicación del mecanismo de prorrata para la cuantificación de sus cuotas deducibles.

Así pues, hay que determinar, en la hipótesis de que el empresario o profesional no hubiera percibido las subvenciones de que se trate, si dicho empresario o profesional está obligado a aplicar el citado mecanismo de la prorrata para calcular sus deducciones o no es así. A partir de esta determinación puede resultar lo siguiente:

  1. El empresario o profesional no está obligado a aplicar el mecanismo de prorrata, ya que el total de las operaciones que realiza son operaciones que generan el derecho a la deducción. En tal caso, la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones no supondrá limitación alguna en el derecho a la deducción de dicho empresario o profesional.

  2. El empresario o profesional sí está obligado a aplicar el citado mecanismo. En este caso es cuando el hecho de percibir subvenciones podrá limitar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por dicho empresario o profesional, atendiendo para ello a los criterios que se contienen en esta Resolución. Esta es la conclusión a la que ha de llegarse a la luz de la sentencia a que se refiere esta Resolución y de la utilización hecha por España de la facultad que establece el artículo 19 en relación con el 17, ambos de la Sexta Directiva, en tanto en cuanto no se produzca una modificación legislativa en este particular en la que se pueda establecer un régimen diferente, en su caso.

    A este respecto, el artículo 94 de la Ley 37/1992 señala las operaciones que generan el derecho a la deducción.

    Entre estas operaciones no se incluyen las operaciones exentas conforme al artículo 20.uno de la misma Ley, precepto en el que se regulan las denominadas exenciones limitadas, que reciben esta denominación precisamente porque los empresarios o profesionales que efectúan estas operaciones no pueden deducir las cuotas soportadas por los bienes y servicios adquiridos para su realización.

    Por tanto, en la medida en que un empresario o profesional que recibe subvenciones que no forman parte de la base imponible de sus operaciones realiza igualmente operaciones exentas conforme al citado artículo 20.uno de la Ley 37/1992, dicho empresario o profesional deberá aplicar el mecanismo de la prorrata, en cualquiera de sus modalidades, para la cuantificación de las cuotas de IVA que puede deducir, incluyendo en tal caso el importe de las subvenciones percibidas en el denominador de su prorrata de deducción.

    En relación con lo anterior, debe aludirse al artículo 104.tres de la Ley 37/1992, que establece una serie de operaciones que no se computan para el cálculo de la prorrata de deducción y que, en algunos casos, se puede tratar de operaciones exentas conforme al artículo 20 de esa misma Ley. En particular, han de citarse las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.

    Con excepción de los supuestos señalados en el párrafo anterior, la realización, por parte de un empresario o profesional, de cualquier operación exenta conforme al artículo 20.uno de la Ley 37/1992 le obliga a utilizar...

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