La deducción por maternidad en el impuesto sobre la renta de las personas físicas: Un enfoque multidisciplinar

CargoProf. Titular de U. Área de D. Financiero y Tributario - Prof. Ayudante Área de D. del Trabajo de la Seguridad social

LA DEDUCCIÓN POR MATERNIDAD EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS: UN ENFOQUE MULTIDISCIPLINAR

Dr. D. Antonio Vaquera García

Profesor Titular de Universidad Área de Derecho Financiero y Tributario

Dr. D. Roberto Fernández Fernández

Profesor Ayudante Área de Derecho del Trabajo y de la Seguridad Social. Universidad de León

I. INTRODUCCIÓN

La preocupación del legislador por proteger a la institución familiar, en consonancia con el artículo 39.1 de la Constitución, ha originado que la familia pase a ocupar un lugar clave en la reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, llevada a cabo en 19981, así como en la posterior modificación parcial del impuesto que se acomete con la Ley 46/2002 de 19 de diciembre (en vigor desde el 1 de enero de 2003)2, y ahora consolidado en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.

En concreto, una de las medidas más novedosas que se introdujeron por la Ley 46/2002 fue la deducción por maternidad, que nació con la vocación de hacer frente al reto que plantea para España una baja tasa de natalidad. Todo ello a través de un mecanismo que pretende minimizar los costes sociales y laborales derivados de la maternidad3, compatibilizando así la vida familiar con la laboral4.

De esta forma, el actual artículo 83 del Texto Refundido LIRPF establece en su primer párrafo la regla general que define la deducción al indicar que ?las mujeres con hijos menores de tres años con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes previsto en el artículo 43 de esta Ley, que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cuál estén dadas de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o Mutualidad, podrán minorar la cuota diferencial de este impuesto hasta en 1200 euros anuales por cada hijo menor de tres años? 5.

La innegable originalidad de esta medida, como tendremos ocasión de analizar, radica en que se configura, dependiendo en la mayoría de los casos de la propia voluntad del contribuyente, con una doble naturaleza: como beneficio fiscal, bajo la forma de una deducción que, curiosamente, incide sobre la cuota diferencial; o como gasto público directo realizado a través del sistema fiscal mediante su pago anticipado.

A lo largo de las páginas que siguen, nos adentraremos en los requisitos exigibles para la aplicación de esta deducción, y resaltaremos sus peculiaridades y su intrincada compatibilidad con alguno de los principios constitucionales tributarios, así como sus complejas relaciones con el Derecho de la Seguridad Social.

II. NORMAS TRIBUTARIAS Y DE SEGURIDAD SOCIAL: UNA INTERACCIÓN NO SIEMPRE SENCILLA

Resulta un lugar común en la doctrina científica y judicial afirmar que las diferentes ramas del Derecho no son compartimentos estancos sino que presentan numerosos vasos comunicantes entre ellas, aseveración ciertamente constatable en el caso de la norma tributaria y la laboral y de Seguridad Social, habida cuenta que ambos campos deben utilizar tanto institutos jurídicos específicos del otro sector como remitirse a normas propias del anterior, a fin de completar el régimen jurídico de un buen número de instituciones incluidas en su seno.

En consecuencia, las interacciones entre los dos ámbitos resultan relativamente frecuentes, circunstancia que puede causar determinadas descoordinaciones en la utilización de ciertas figuras, pensadas para cumplir objetivos distintos a la finalidad con la que nacieron en su contexto específico y que, en una situación como la descrita, pueden ser utilizadas por el legislador de manera ciertamente poco adecuada y causar problemas interpretativos y de aplicación de la norma concreta.

Así, y aun cuando la tónica habitual en ambos sectores resulte la utilización de las técnicas de la mera remisión normativa o de la norma en blanco sin entrar a definir conceptos que le son ajenos, todavía ?quedan muchos puntos por pulir para que esa coordinación entre ambos grupos normativos no genere fricciones, y algunas de ellas de calado importante?6.

Un ejemplo señero de la difícil articulación entre normas sociales y tributarias encuentra una de sus muestras más recientes en la deducción objeto de nuestro estudio, cuyos requisitos objetivos remiten al cumplimiento de unas condiciones cuya acreditación tiene lugar en institutos propios del Derecho de la Seguridad Social.

Al análisis de dichas estipulaciones van a dedicarse las páginas que siguen intentando señalar los principales problemas interpretativos que esta deducción puede provocar al albur de las previsiones específicas del campo social, en tanto el legislador tributario utiliza como si fueran lo mismo instituciones jurídicas diferentes dentro de este sector. Asimismo, una interpretación literal de la norma lleva a dejar sin protección determinadas situaciones que, a nuestro juicio, deberían disfrutar del beneficio fiscal si el verdadero objetivo perseguido por la norma consiste en facilitar la conciliación de la vida laboral y familiar y aumentar la tasa de natalidad en España.

III. REQUISITOS PARA EL DISFRUTE DE LA DEDUCCIÓN POR MATERNIDAD

Comenzamos en este epígrafe el examen pormenorizado de los diferentes condicionantes que es preciso cumplir para disfrutar del beneficio fiscal cuyo estudio nos ocupa. Con el fin de aportar una mayor claridad a la exposición, vamos a dividir la misma en dos grandes bloques: el primero de ellos, analiza las novedosas exigencias que demanda la regulación de la deducción por maternidad que, como es lógico, abarcan un amplio contenido y extensión, adentrándonos en los requisitos subjetivos, objetivos y formales; el segundo, se detiene brevemente en la necesaria identidad de las condiciones exigibles a la deducción con las derivadas de otros aspectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como es la presencia del mínimo familiar por descendientes.

  1. CONDICIONES ESPECÍFICAS DE CARÁCTER SUBJETIVO

    Como hemos dicho, el artículo 83 del Texto Refundido LIRPF establece que ?las mujeres con hijos menores de tres años con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes (...) podrán minorar la cuota diferencial de este Impuesto hasta en 1.200 euros anuales por cada hijo menor de tres años?. A esta regla general ya resaltada se añade, acto seguido: ?En los supuestos de adopción o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente, la deducción se podrá practicar, con independencia de la edad del menor, durante los tres años siguientes a la fecha de la inscripción en el Registro Civil (...).

    En caso de fallecimiento de la madre, o cuando la guarda y custodia se atribuya de forma exclusiva al padre o, en su caso, a un tutor, siempre que cumpla los requisitos previstos en este artículo, éste tendrá derecho a la práctica de la deducción pendiente?.

    Dejando a un lado los problemas derivados de los distintos regímenes de Seguridad Social y los tiempos mínimos de cotización necesarios para obtener el pago anticipado de esta deducción, que abordaremos dentro de los condicionantes de carácter objetivo, en este lugar nos interesan las siguientes cuestiones: el disfrute exclusivo por mujeres con hijos menores de tres años; las circunstancias relativas al fallecimiento de la madre o pérdida de la guarda o custodia de los menores por ella; los supuestos de adopción o acogimiento; la existencia de varias personas con derecho a la deducción y, finalmente, la presencia de varios hijos.

    En cuanto a la primera cuestión, la necesidad de que como regla general se acojan a esta medida mujeres con hijos menores de tres años, persigue, por un lado, estimular el aumento de la natalidad y, por otro, compensar las cargas económicas derivadas de la compatibilización entre el trabajo y la maternidad. Sin embargo, debe destacarse que la norma legal restringe el ámbito subjetivo únicamente a aquellas mujeres con hijos menores de tres años que realicen una actividad por cuenta propia o ajena para la que estén dadas de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o Mutualidad alternativa.

    Sobre este aspecto debemos realizar dos comentarios de interés: en primer lugar, llama la atención que la posibilidad esté reservada sólo para hijos de menos de tres años, ya que si bien persigue dotar a la deducción, en cuanto a edad de los menores, de una cierta coordinación con la reducción por cuidado de hijos presente en el artículo 54 del Texto Refundido LIRPF, creemos que en cierto modo se produce una importante limitación en este aspecto; en efecto, si la finalidad de la norma es la de incentivar la maternidad y ayudar a las mujeres trabajadoras, resulta evidente que los gastos relativos a un hijo de tres años no son muy distintos a los de cuatro años o más. En este sentido, creemos que ha influido enormemente en el ánimo del legislador el hecho de que a partir de los cuatro años de edad comienza la enseñanza obligatoria, circunstancia que puede motivar la exclusión de la deducción a partir de ese momento. No obstante, ello obligaría a presuponer que el importe de este beneficio fiscal tiene que ser gastado necesariamente en enseñanza (guardería) o custodia de los menores, lo cual en ningún momento cabe interpretar del enunciado de la deducción que no determina el destino concreto de la cantidad.

    El segundo comentario se refiere a la limitación del ámbito a las mujeres trabajadoras que estén dadas de alta en un régimen de la Seguridad Social o en una Mutualidad. Este hecho, si bien se justifica en un intento de evitar circunstancias tales como el trabajo sin contrato laboral o al margen de cualquier situación legal, en cambio afecta a aquellas personas que, aunque desempeñan un importante trabajo en la sociedad, no están integradas en el sistema público de previsión social7.

    Pasando a la cuestión del fallecimiento de la madre, la norma es clara en este aspecto, ya que extiende al padre el derecho de practicar la deducción pendiente de cobro. Sin embargo...

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