La deducción de gastos de naturaleza tributaria para la determinación de los rendimientos netos del capital inmobiliario

AutorCarlos Ma. López Espadafor
CargoProfesor Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Jaén

I. INTRODUCCIÓN

El artículo que en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas1 contempla la deducción de los gastos de naturaleza tributaria para la determinación de los rendimientos netos del capital inmobiliario, en su contenido esencial, se presenta ya como un precepto clásico dentro de la regulación de este Impuesto. Pero, aun así, la problemática que puede derivar del mismo no ha sido afrontada por la doctrina con la profundidad que necesita y, paralelamente, el legislador tributario permanece ajeno a dicha problemática.

Hablar de los rendimientos del capital inmobiliario nos hace ceñirnos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas2 y al Impuesto sobre la Renta de No Residentes3. En relación al Impuesto sobre Sociedades no podemos basarnos ya en tal concepto, desde que con la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, que regulaba este Impuesto, se intentó suprimir la diferenciación entre distintos tipos de rendimientos en el cálculo de la base de aquél, supresión que obviamente se intenta también mantener en el actual Texto Refundido de la Ley reguladora de dicho Impuesto4.

En relación al IRPF se pueden destacar dos tipos de problemas. De un lado, los relativos a qué gastos tributarios en concreto serían deducibles de los rendimientos íntegros del capital inmobiliario para determinar los rendimientos netos. De otro, cuestionarse hasta qué punto resulta lógico que ciertos gastos fiscales se deduzcan para calcular los rendimientos netos y no en otro lugar de la estructura del Impuesto, como sucede con otros conceptos impositivos.

Con respecto al IRNR, hablar de rendimientos del capital inmobiliario sólo tendría sentido en relación a los no residentes sin establecimiento permanente. No encontramos en el Texto Refundido de la Ley reguladora de este Impuesto5 una contemplación directa de este tipo de rendimientos, no individualizándose expresamente tal concepto dentro de dicho Texto normativo, a diferencia de lo que sucede en la normativa del IRPF. De todos modos, al plantearnos la remisión del Texto Refundido de la Ley del IRNR a la normativa del IRPF en materia de no residentes sin establecimiento permanente, debemos recurrir al concepto de rendimientos del capital inmobiliario.

En el IRNR, para el cálculo de los rendimientos del capital inmobiliario obtenidos por no residentes sin establecimiento permanente, nos encontramos con que no cabe la deducción de ningún gasto. En función de esto, podría parecer que no tiene sentido cuestionarse la deducción de gastos fiscales en dicha sede. El sentido aparece desde el momento en que resulta criticable tal imposibilidad de deducción. Y en dicha crítica se mezclan los posibles argumentos en favor de que se abriese la posibilidad a la deducción de gastos por los no residentes sin establecimiento permanente por los rendimientos del capital inmobiliario y los argumentos en favor de la deducción de gastos fiscales. Lo que sucede es que estos últimos argumentos, paralelos a los implicados en materia de IRPF, vendrían a cuestionar el lugar de la estructura del IRNR en que cabría deducir los gastos fiscales, no siendo la base del Impuesto el lugar más adecuado para la deducción si se abriese la posibilidad a la misma. De permitirse dicha deducción, como veremos más adelante, no debería realizarse sólo, como actualmente se hace, en relación al IRPF, sino que tanto en este Impuesto como en el IRNR la deducción de un gasto fiscal como la cuota del Impuesto sobre Bienes Inmuebles6 debería permitirse en la cuota del correspondiente impuesto sobre la renta, como sucede con la deducción de otros conceptos de naturaleza impositiva, como puedan ser los pagos a cuenta7. No permitirlo de esa manera implica una acumulación impositiva ilógica, cualquiera que sea el concepto de renta del que se parta en el Sistema impositivo, ya sea del que existe a efectos del IRPF, ya sea del que debería existir a efectos del IRNR.

En el análisis de toda esta problemática no debemos perder de vista el recorte de la posibilidad de deducción de conceptos impositivos en materia inmobiliaria, consciente el legislador tributario de que, por mucho que se sobrecargue fiscalmente la riqueza inmobiliaria, ésta no suele desaparecer. Recordemos que con el paso de la Ley 18/1991, de 6 de junio, a la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, antiguas leyes reguladoras del IRPF, los que en la primera se presentaban como rendimientos del capital inmobiliario procedentes de inmuebles urbanos de uso propio8, pasaron a tributar como imputación de rentas inmobiliarias9, salvo que se trate de la vivienda habitual, excluida de tributación por tal concepto. Con la Ley 18/1991 cabía la deducción como gasto del IBI para calcular el rendimiento neto incluso en el supuesto de inmuebles no arrendados10, mientras que en la Ley 40/1998 ya no se contempló la posibilidad de deducir dicho Impuesto local en materia de imputación de rentas inmobiliarias, posibilidad que sólo quedó para los que se siguieron denominando rendimientos del capital inmobiliario11, o sea, los procedentes esencialmente del arrendamiento de los inmuebles.

II. LA DEDUCCIÓN EN EL IRPF

  1. CONCEPTOS TRIBUTARIOS DEDUCIBLES

    En la letra a) del apartado 1 del artículo 21 del Texto Refundido de la Ley del IRPF se establece que para la determinación de los rendimientos netos del capital inmobiliario se deducirán de los rendimientos íntegros «todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos». Expresamente se dispone que, entre otros, tendrán tal consideración «los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador»12. Por ejemplo, se reconocen expresamente también entre tales gastos «las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales y los gastos de reparación y conservación».

    Frente a los textos normativos que antecedieron a este precepto13, cabría destacar la no mención de las contribuciones especiales estatales, quizás ante la dificultad práctica para encontrar una de las mismas de carácter estatal que resultase deducible al efecto. Por ello cabría deducir, como tributo estatal, sólo las tasas. Mientras que no siendo estatales cabría la deducción de impuestos, tasas y contribuciones especiales.

    Pero tampoco es lo más frecuente encontrar una tasa estatal que afecte a los bienes generadores de este tipo de rendimientos y, como hemos visto, sí se sigue admitiendo la deducción de las tasas estatales de los rendimientos íntegros para calcular los rendimientos netos. Ante ello, la no mención de las contribuciones especiales en el referido precepto parecería no deberse a la razón apuntada, pues de haber sido ése el motivo tampoco resultaría lógico el que se mencionen las tasas estatales a tales efectos.

    De todos modos, el lugar más idóneo para la deducción de las contribuciones especiales no parece que sean los rendimientos íntegros para calcular los rendimientos netos, que se calculan, en principio, en relación a un determinado período impositivo. Seguramente, el lugar más idóneo para tomar en consideración las contribuciones especiales sería en sede de ganancias patrimoniales14, a la hora de determinar el valor de adquisición, no ya tanto como «tributos inherentes a la adquisición», sino como un gasto relativo a las inversiones y mejoras que experimente el inmueble15, traducidas en «un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos»16. Sería un gasto que se refleja ya en relación a toda la vida del bien y no un gasto aislable para un período impositivo concreto.

    Lo que sucede es que siguiendo este argumento, tratándose de tributos no estatales, tampoco se debería haber permitido la deducción de las contribuciones especiales de los rendimientos íntegros, sino que se deberían haber dejado para su toma en consideración a la hora de calcular el valor de adquisición ante la correspondiente ganancia patrimonial. Así, el referido precepto no debería haber hablado en general de tributos no estatales, referencia en la que quedarían comprendidas las contribuciones especiales no estatales, sino que debería haber hablado sólo de impuestos y de tasas no estatales.

    En relación a las no frecuentes contribuciones especiales estatales no habría ya problema. No cabiendo su deducción de los rendimientos íntegros, está clara su posible consideración en sede de ganancias patrimoniales. Pero si se tratase por ejemplo de una contribución especial local, amparándose en la literalidad del analizado precepto cabría su deducción de los rendimientos íntegros del capital inmobiliario. Lo que podría no quedar ya tan claro es si esa contribución especial no estatal podría tomarse también en consideración en sede de ganancias patrimoniales para calcular el valor de adquisición cuando se transmita el bien. La deducción en dos elementos de la estructura del IRPF no resulta nada lógica y, estando contemplada literalmente en sede de rendimientos, se daría ahí su deducción, sin que se haya privado de su posterior contemplación en sede de ganancias patrimoniales, dado que la literalidad de la actual normativa podría ampararla también en esta otra sede. Por ello, entendemos que en una futura reforma del Texto Refundido de la Ley del IRPF la citada referencia a tributos no estatales debería pasar a ser una referencia expresa a sólo impuestos y tasas no estatales17.

    De todos modos, si se admite la deducción de la contribución especial no estatal en sede de rendimientos y también se aplica para el cálculo del valor de adquisición a efectos de la correspondiente ganancia patrimonial, no va a ser el único caso en el que un determinado gasto tributario se toma en consideración en dos fases o elementos de la estructura de un impuesto, en...

Para continuar leyendo

Solicita tu prueba

VLEX utiliza cookies de inicio de sesión para aportarte una mejor experiencia de navegación. Si haces click en 'Aceptar' o continúas navegando por esta web consideramos que aceptas nuestra política de cookies. ACEPTAR