La declaración administrativa de responsabilidad tributaria
| Autor | Diego González Ortiz |
| Cargo del Autor | Doctor en Derecho. Profesor de Derecho Financiero y Tributario. Universitat Jaume I. Castellón |
En nuestro ordenamiento jurídico, con carácter general, no es posible exigir al responsable tributario el pago de la deuda tributaria sin antes haber declarado administrativamente la existencia y el alcance de la responsabilidad tributaria. Así lo dispone el art. 37.4 de la LGT, después de ser nuevamente redactado por la Ley 25/1995, de 20 de julio. Efectivamente, según este precepto, >. Por tanto, antes de exigir al responsable tributario el pago de la deuda tributaria, con independencia de que su responsabilidad sea solidaria o subsidiaria, la Administración deberá dictar un acto administrativo en el que se declare motivadamente, previa constatación de la realización del correspondiente presupuesto normativo, la obligación del responsable de pagar la deuda tributaria ajena, así como el alcance de dicha responsabilidad. Solamente existe una excepción a lo que podríamos denominar principio de "declaratoriedad" de la responsabilidad tributaria. Dicha excepción se encuentra recogida en el art. 8, apartado tercero, de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes y Normas Tributarias. En este precepto, la Ley faculta a la Administración para exigir el pago de la deuda tributaria derivada de la obtención de renta por un sujeto pasivo no residente, que no actúe a través de un establecimiento permanente, a los responsables tributarios señalados en aquél precepto, sin necesidad de dictar un acto administrativo de declaración de responsabilidad.
El acto administrativo de declaración de responsabilidad
Parece claro que la obligación de pago a cargo del responsable tributario se encuentra vinculada a la realización de un presupuesto de hecho que ha sido previsto de modo abstracto por la Ley, pero, también, que al responsable tributario no le resulta exigible el pago mientras la Administración no le requiera que realice el ingreso de la deuda tributaria ajena. En este sentido, el sometimiento de la actuación administrativa a la legalidad determina que la Administración no pueda requerir el pago de la deuda tributaria ajena a cualquier persona, en concepto de responsabilidad tributaria, sino solamente a quien la Ley designe como responsable tributario. De ahí que, lógicamente, antes de requerir el pago a una persona a título de responsabilidad tributaria, la Administración -las personas físicas que integran los órganos competentes de la Administración tributaria- deberá llegar al convencimiento psicológico de que dicha persona es responsable tributario y que, como tal, se le puede exigir el pago de la deuda tributaria. Pero ese juicio o estado intelectual de la Administración, acerca de lo que ordena la Ley en el caso particular -sobre quien está obligado a pagar por disposición de la Ley y, por ello, se le puede requerir el pago- , no debe permanecer en el fuero interno de las personas que componen los órganos administrativos. Es necesario que la persona responsable conozca exactamente los motivos por los que se imputa la responsabilidad tributaria, y permitirle así impugnar dicha atribución, en caso de considerar que la decisión de la Administración es ilegal. La comprobación de la realización del presupuesto de hecho de la responsabilidad tributaria y de la condición de responsable de una persona es una exigencia lógica derivada del principio de legalidad de la actuación administrativa; la declaración y motivación expresa de dicha responsabilidad, de forma escrita, y su ulterior notificación, es una garantía para el responsable impuesta por el principio de seguridad jurídica, así como un requisito necesario para el ejercicio de la propia ejecución de oficio151.
El acto administrativo no hace más que declarar la voluntad de la Ley en el caso particular o, mejor dicho, manifestar que en el caso particular, según la apreciación de la realidad por las personas que componen el órgano administrativo encargado de dictar el acto declarativo de responsabilidad, y de acuerdo con la interpretación que dichas personas han realizado de la norma jurídica -esto es, de cual es el presupuesto de hecho de ésta y cuales son las consecuencias jurídicas ligadas a su realización-, un sujeto determinado está obligado por voluntad de la Ley a pagar la deuda tributaria ajena. La voluntad de la Ley y la voluntad de la Administración debe ser la misma, por ello, no puede decirse que la obligación a cargo del responsable nazca por voluntad de la Administración; la Ley quiere que una persona pague la deuda tributaria cuando concurran determinadas circunstancias que ella misma ha previsto de manera abstracta, pero la Administración también quiere que la persona obligada por la Ley a pagar, realice el pago de la deuda tributaria a su requerimiento, tras constatar que concurren las circunstancias exigidas por la norma legal. Lo que sucede es que, antes de requerir el pago, la Administración debe interpretar la voluntad de la Ley y comprobar que los hechos acaecidos en la realidad resultan subsumibles en las descripción realizada por la norma. En este sentido, la voluntad de la Administración es la voluntad de la Ley, sólo que, la voluntad de la Ley debe ser interpretada primero por la Administración o, en última instancia, por los tribunales de justicia. La Administración declara en nombre de la Ley que una persona, según su apreciación de las circunstancias y su interpretación del ordenamiento jurídico, se encuentra obligada por mandato legal a realizar el pago de la deuda tributaria. Cualquier otra persona, entre ellos el propio responsable tributario, puede sostener una interpretación distinta de los términos legales, o una apreciación distinta de los hechos acaecidos; sin embargo, la interpretación realizada por la Administración, incorporada a la declaración de voluntad, se encuentra dotada de una particular eficacia jurídica. Los actos de la Administración se presuponen legales y son inmediatamente ejecutivos. Solamente los órganos jurisdiccionales pueden destruir dicha presunción de legalidad; solamente la jurisdicción puede apreciar una divergencia entre la voluntad de la Ley y la voluntad de la Administración.
Así pues, la obligación del responsable tributario nace por voluntad del legislador. La Ley desea que toda persona, que se encuentre en una determinada relación con un concreto presupuesto de hecho, pague la deuda tributaria a requerimiento de la Administración. Por eso, el acto administrativo de declaración tiene eficacia meramente declarativa; manifiesta o declara que una persona, por encontrarse en cierta relación con el presupuesto de hecho previsto de manera abstracta por la norma, deberá hacer frente al pago de la deuda tributaria cuando le requiera la Administración, ya que esa es la voluntad de la Ley. Podría decirse que la responsabilidad tributaria nace de la concurrencia de la norma tributaria con la realización efectiva del presupuesto de hecho hipotéticamente fijado en ella; que la deuda tributaria del responsable existe antes de que su responsabilidad sea declarada por la Administración y que, dicha declaración solamente determina la ejecutividad administrativa. Sin embargo, es necesario añadir que la Administración no desarrolla una aplicación mecánica de la Ley, sino que la interpreta y, consiguientemente, realiza una labor creativa que complementa el mandato contenido en la norma jurídica152. En definitiva, puede decirse que la responsabilidad tributaria nace por la realización concreta del presupuesto de hecho abstracto previsto en la Ley y, por tanto, que la declaración de responsabilidad cumple una función meramente declarativa, no constitutiva, respecto al nacimiento de aquélla; pero, si un determinado hecho de la realidad puede ser calificado como presupuesto de hecho de la responsabilidad tributaria dependerá de la interpretación que la Administración o, en última instancia, que la jurisprudencia realice de la Ley, y de su apreciación de la realidad; pues, la Administración y la Jurisdicción están dotadas de la potestad pública de declarar ejecutoriamente la voluntad de la Ley.
Declaración de la responsabilidad y determinación de su alcance
De acuerdo con el art. 37.4 de la LGT, la Administración debe declarar la responsabilidad y también determinar su alcance. Así pues, por un lado, el acto de declaración de responsabilidad tributaria declara que determinada persona se encuentra obligada, por disposición de la Ley, a pagar la deuda tributaria ajena. Pero, por otro lado, debe señalar el alcance de la responsabilidad. Ahora bien, puesto que el responsable tributario se encuentra obligado al pago de una deuda tributaria ajena, parece lógico concluir que al acto administrativo de declaración de responsabilidad tributaria no debe liquidar nuevamente la deuda tributaria. El acto de declaración de responsabilidad tributaria no es un acto de liquidación; no liquida o calcula el quantum de la obligación exigible al responsable tributario, sino, tan sólo, declara motivadamente la obligación del responsable tributario de pagar la deuda tributaria ajena. La razón es que el responsable tributario se encuentra obligado al pago de la deuda tributaria ajena, por lo que la Administración solamente puede exigir al responsable tributario aquella prestación que el sujeto pasivo se encuentra obligado a realizar. Así pues, una vez liquidada administrativamente la deuda tributaria, con tal de ordenar al deudor principal que proceda a realizar el ingreso, no es posible realizar una nueva liquidación con tal de cuantificar la deuda tributaria exigible al responsable tributario. En definitiva, que a la Administración, en el momento de requerir el pago al responsable tributario, le resulta suficiente conocer el importe subsistente de la deuda tributaria. Eso sí, a través del acto de declaración de responsabilidad tributaria, la Administración deberá identificar adecuadamente todos los elementos de la deuda tributaria principal que al responsable tributario le corresponde satisfacer y...
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