La aplicación del artículo 106 LRJPAC a la declaración de nulidad de pleno derecho en materia tributaria

AutorJosé Luis Burlada Echeveste
Cargo del AutorProfesor de Derecho Financiero y Tributario, Universidad del País Vasco
Páginas85-94

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El artículo 106 LRJPAC90, con un claro precedente en el artículo 112 LPA de 195891, establece una serie de límites a las facultades de revisión de oficio de la Administración Pública:

Las facultades de revisión no podrán ser ejercitadas cuando por prescripción de acciones, por el tiempo transcurrido o por otras circunstancias92, su ejercicio resulte contrario a la equidad, a la buena fe, al derecho de los particulares o a las leyes

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En comparación con el artículo 112 LPA, se omite la mención expresa a la revocación (el precepto aludía a la «anulación y revocación»)93y se introduce un nuevo límite: el de la «buena fe»94.

En el caso de la Administración, la potestad de revisión -en sus diferentes manifestaciones- supone dejar sin efecto por sí misma sus propios actos (salvo en la declaración de lesividad), lo que afecta de forma clara a los destinatarios de los mismos y, en muchas ocasiones, a terceros que tenían ya la condición de interesados con anterioridad al momento de dictarse el acto, o a terceros de buena fe que han aparecido con posterioridad. De ahí que el legislador, de forma prudente, haya establecido unos parámetros para ponderar en cada caso las consecuencias a que conduce la revisión, de manera que «la equidad», «la buena fe», «el derecho de los particulares» o «las leyes», operan como límite para el ejercicio de la

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potestad revisora95. En palabras de GARCÍA DE ENTERRÍA y FERNÁNDEZ

RODRÍGUEZ, «el artículo 106 LPC no es otra cosa que una advertencia en orden a la modulación en ciertos casos de las consecuencias inherentes al ejercicio de las facultades revisoras y una ratificación del carácter restrictivo con que dicho ejercicio debe contemplarse, un temperamento, en definitiva, de los rigores propios de la revocación, que se corresponde, por otra parte, con la imprescindible limitación de los efectos típicos de la nulidad que se impone en ocasiones a resultas de la concurrencia de otros principios jurídicos de obligada observancia (protección de la buena fe o del tercero inocente o de la confianza legítimamente generada por el acto viciado, etc.)»96.

Las limitaciones del artículo 106 LRJPAC, como expone sanz GANDASEGUI, actúan en beneficio y en perjuicio tanto de la Administración como del interesado, pues impiden a la Administración revisar un acto declarativo de derechos, como al interesado impugnar un acto de gravamen. Las limitaciones al ejercicio de la potestad revisora se formulan de forma muy amplia, a través de los principios generales del Derecho, llamados a una interpretación casuística97por la jurisprudencia. En la estructura del precepto pueden distinguirse dos partes: por un lado, los presupuestos que justifican la limitación del ejercicio de las potestades revisoras, fundamentalmente el transcurso del tiempo; y, por otro lado, los límites de la

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potestad revisora: la equidad, la buena fe, el derecho de los particulares y las leyes. Por lo que se refiere a los presupuestos, es el transcurso del tiempo el hecho fundamental a considerar para la limitación de las facultades revisoras, aunque no el único, puesto que pueden tenerse en cuenta también como criterios la escasa cuantía o relevancia del acto que haga desproporcionada su revisión. El transcurso del tiempo, en el ámbito del Derecho Administrativo, produce sus efectos fundamentalmente en relación con la revisión por motivos de nulidad, la revocación y la rectificación de errores98; no parece que deba ser así en el caso de la lesividad que tiene un plazo legal de cuatro años. El legislador considera que el transcurso del tiempo hace que se consoliden situaciones jurídicas o derechos particulares cuya revisión puede ser contraria a los principios de buena fe y equidad, manifestando desinterés por la parte legitimada en la anulación, revocación o revisión de un acto o disposición. No se puede llegar a concretar cuál es el tiempo a partir del cual se considera improcedente el ejercicio de la facultad revisora, pues hay que estar a cada caso concreto. Parece más sencillo en el caso de la prescripción de acciones, entendida en sentido amplio como transcurso del tiempo máximo previsto para el ejercicio de los derechos. Habrá que estar en este punto fundamentalmente a los plazos de prescripción establecidos en las leyes administrativas y civiles, fundamentalmente a los cuatro años de prescripción de los derechos públicos (art. 15 de la Ley General Presupuestaria) y a los cuatro años de los créditos tributarios (art. 66 LGT)99.

La Audiencia Nacional ha llegado a mantener un automatismo en la aplicación del artículo 106 LRJPAC cuando concurría la prescripción de la obligación tributaria, impidiendo la declaración de nulidad de pleno derecho. Así, por ejemplo, la Sentencia de la AN de 17 de diciembre de 1993 niega la posibilidad de aplicar el procedimiento de declaración de nulidad en los casos en que «se haya producido la prescripción, es decir, siempre que hayan transcurrido cinco años (...), por lo que siendo este procedimiento especial de revisión de oficio el ejercicio de una facultad excepcional que exige que su interpretación sea restrictiva, habrá

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de concluirse que la «prescripción de acciones» es uno de los límites que la seguridad jurídica impone a tales facultades revisoras». Esto equivale, en la práctica, como dice García MARTÍNEZ, a introducir un plazo para el ejercicio de la facultad de revisión por nulidad de pleno derecho, que sería el plazo de prescripción de la correspondiente obligación tributaria. La LGT establece este plazo para la declaración de lesividad de los actos anulables (art. 218.2 LGT), para la revocación (art. 219.2 LGT) y para la rectificación de errores materiales (art. 220.1 LGT), pero no para la revisión de los actos nulos de pleno derecho, cuyo ejercicio no se somete a plazo alguno. Por consiguiente, no puede ser éste el alcance que hay que dar a la prescripción de la obligación tributaria, pues de haberlo querido así el legislador hubiese hecho referencia expresa al plazo de prescripción como límite temporal del ejercicio de la revisión administrativa de los actos nulos, como ha hecho respecto de otros procedimientos especiales de revisión100.

La correcta aplicación del artículo 106 LRJPAC exige ponderar en el caso concreto si concurren las circunstancias previstas en el mismo; es decir, si como consecuencia de la prescripción, del tiempo transcurrido o de otras circunstancias, la revisión resulta contraria a la equidad, a la buena fe, al derecho de los particulares o a las leyes. Pero la prescripción por sí sola, sin que se produzca una vulneración de los principios recogidos en aquella norma, no debe ser obstáculo a la declaración de nulidad de los actos tributarios101.

La nulidad de pleno derecho de un acto administrativo tributario puede declararse en cualquier momento, pero, ¿qué ocurre en lo referente a los efectos económicos del acto? Un sector doctrinal considera que aunque la nulidad de pleno derecho de un acto administrativo tributario

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puede declararse en cualquier momento, sus efectos económicos no deberían sufrir alteraciones una vez transcurrido el plazo de prescripción102. A nuestro juicio, parece más acertada la opinión de García MARTÍNEZ, para quien «los actos tributarios producen, sobre todo, efectos económicos; piénsese, por ejemplo, en una liquidación tributaria o en un acto de concesión de un beneficio fiscal, por lo que, admitir la revisión por nulidad de pleno derecho de los actos tributarios en cualquier momento, esto es, predicar la imprescriptibilidad de la acción de nulidad, pero restringir la virtualidad de la revisión respecto a los efectos económicos del acto a que no haya transcurrido el plazo de prescripción, encierra un contrasentido y no encuentra justificación alguna. Si el acto es radicalmente nulo, todos sus efectos sin excepción deben quedar invalidados, salvo que, atendidas las circunstancias del caso concreto, ello resulte contrario a los derechos y principios recogidos en el artículo 106 de la LRJPAC»103.

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Los...

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