Cuestiones generales sobre deducciones por doble imposición interna de dividendos y plusvalías antes del 1 de enero de 2015
| Autor | Domingo Carbajo |
Bajo la vigencia del TRLIS, es decir, para los períodos impositivos anteriores al 1 de enero de 2015, la doble imposición interna de dividendos se compensaba en el IS mediante un mecanismo de deducción limitada o total, regulado en el art. 30 TRLIS , básicamente.
Con posterioridad al 1 de enero de 2015, el IS elimina la doble imposición de los dividendos, participaciones en beneficios y plusvalías, tanto de fuente extranjera como de fuente interna, mediante un régimen de exención de estas rentas, regulado en el art. 21 LIS , básicamente.
Dada la existencia de un período de prescripción tributaria amplio que, además, en materia de comprobación de deducciones puede extenderse a diez años, arts. 39.6 y 66 bis LIS , en esta ficha , se procede de manera general, al análisis de la deducción por doble imposición interna de dividendos y plusvalías regulada en el TRLIS.
Continuando con la liquidación del IS, tras determinar la cuota íntegra, el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) pasaba a exponer diferentes deducciones sobre la misma, empezando por la deducción por doble imposición interna de dividendos y plusvalías, a la cual dedicaba el art. 30 TRLIS y de la que expondremos en los apartados siguientes algunos comentarios introductorios, centrados en su filosofía y a la renta a deducir.
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Contenido
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Tras la cuota íntegra , antiguo art. 29 TRLIS , el siguiente parámetro en la liquidación de un tributo era la cuota líquida, concepto que, según el art. 56.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) ,
“…será el resultado de aplicar sobre la cuota íntegra las deducciones, bonificaciones, adiciones o coeficientes previstos, en su caso, en la ley de cada tributo.”
El Título VI del TRLIS llevaba por título: “Deuda tributaria” y dedicaba su Capítulo II , de rúbrica: “Deducciones para evitar la doble imposición”, arts. 30 a 32 , ambos inclusive, a las deducciones de esta naturaleza.
En la actualidad, el sistema de exención para resolver la doble imposición de dividendos, se recoge en el Capítulo IV. “Exenciones para eliminar la doble imposición. Valores representativos de los fondos propios de entidades y establecimientos permanentes”, del Título IV. Base imponible, arts. 21 y 22 LIS .
| ESTRUCTURA LIQUIDATORIA GENERAL DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES CONFORME AL TRLIS. Resultado contable. +/- Ajustes extracontables (correcciones al resultado contable). = Base imponible previa -Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores =Base imponible del período X Tipo de gravamen =Cuota íntegra -Bonificaciones -Deducciones por doble imposición: interna e internacionales. =Cuota íntegra ajustada positiva -Deducciones por inversiones y actividades =Cuota líquida positiva -Pagos a cuenta =Cuota del ejercicio a ingresar o a devolver -Pagos fraccionados =Cuota diferencial +Incremento por pérdida de beneficios fiscales períodos anteriores +Intereses de demora =Líquido a ingresar o a devolver. |
Las deducciones por doble imposición pueden ser económicas, es decir, cuando pretenden eliminar el hecho de que la renta o una modalidad de renta sea sometida a gravamen por dos tributos diferentes o jurídicas, cuando un mismo sujeto pasivo es gravado por dos tributos distintos.
En el IS, art. 30 TRLIS , nos enfrentábamos ante una deducción por doble imposición económica.
Asimismo, pueden clasificarse en internas, si los impuestos afectados corresponden a la misma soberanía tributaria, en este caso, la española, tal y como sucedía con el art. 30 TRLIS o internacionales, si lo que intentan es compensar el gravamen anterior de la renta por otra soberanía extranjera, la del Estado de la fuente y que se encontraban reguladas en los arts. 31 y 32 TRLIS .
Precisamente, una de las grandes novedades del régimen de exención de rentas del art. 21 LIS es que trata, de manera equivalente, los dividendos y otras rentas de fuente extranjera y las mismas rentas de fuente nacional.
Deducción por doble imposición de dividendos bajo la égida del TRLISEl art. 30 TRLIS , se denominaba. “Deducción para evitar la doble imposición sobre dividendos y plusvalías de fuente interna”. Se trataba de un sistema de compensación de la doble imposición que soportan algunas rentas en sede de la sociedad perceptora, concretamente, los dividendos y las plusvalías.
El resultado de la entidad, beneficio, es sometido a gravamen, en primer lugar, en el propio IS, al constituir el núcleo de la base imponible del tributo, art. 10.3 TRLIS , y hoy, art. 10.3 LIS .
Posteriormente, la entidad puede decidir la distribución de parte de ese beneficio entre sus accionistas y partícipes, personas físicas o jurídicas que, a su vez, integrarían tales ingresos financieros, que son “rentas”, en la base imponible de sus impuestos personales sobre la renta: IRPF, si se trata de obligados tributarios personas naturales e IS, si se trata de contribuyentes que son personas jurídicas o entidades asimiladas.
En estas condiciones, estas distribuciones de beneficios a los socios, cuyo ejemplo prototípico son los dividendos, vuelven a ser objeto de gravamen en los citados impuestos personales, generándose una doble imposición económica que puede (o no, como sucedía prácticamente en el IRPF, antes del 1 de enero de 2015, donde apenas se declaran exentos los primeros 1.500 euros anuales de dividendos percibidos, art. 7 y) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) y que, ahora, se ha agravado, al desaparecer totalmente esa exoneración) compensarse, básicamente, mediante dos métodos:
- El de exención, es decir, no volviendo a someter tales rentas a gravamen en sede de quien las recibe, modalidad recogida en la nueva LIS
- o el de imputación, deduciendo de la cuota íntegra del perceptor de la renta, la parte correspondiente a la misma que ya había estado sometida a imposición.
Esta segunda modalidad era la escogida por el art. 30 TRLIS .
Asimismo, al lado de los beneficios distribuidos directamente a los socios, existen otras rentas cuyo gravamen sólo se manifiesta cuando se transmiten los valores o participaciones en que se integran los derechos económicos de los asociados, cuyas plusvalías recogen, en parte, tales rentas ya sometidas a...
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