Cuestiones sobre el delito de la defraudación tributaria

AutorCarlos De Rosselló Moreno
CargoDoctor en Derecho
Páginas93-126

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1. Antecedentes

Los antecedentes remotos de nuestra actual legislación sobre la defraudación tributaria los hallamos en el Código Penal de 1870
1, en el delito «de ocultación fraudulenta de bienes e industria»

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recogido en 1870 y que fue inaplicado salvo el caso de la Sentencia de 5 de febrero de 1898 y otra, desde 1870 hasta 1977 y ello pese a las manifestaciones del Excmo. Sr. Ministro de Hacienda
D. Laureano Figuerola, que en 1869 afirmó «que en España existían once millones de hectáreas y medio millón de casas, catorce millones de cabezas de ganado, que la Administración de Hacienda no encuentra aunque las busca» 2.

El antecedente próximo lo encontramos en la redacción que adopta el artículo 319 del C.P.(1973) fijada por el artículo 35 de la Ley de Medidas Urgentes para la Reforma Fiscal de 1977
(L.50/1977, de 14 de noviembre) 3.

Dicho artículo 319 responde a una realidad social perfilada por una serie de circunstancias que se pueden sintetizar así:

Reacción de las autoridades contra el fraude fiscal impulsados por la necesidad de contar con un sistema fiscal con una capacidad recaudatoria suficiente para atender los gastos que impone un Estado democrático de corte social. El sistema vigente hasta la fecha hacia descansar el peso de la magra recaudación obtenida en los tributos indirectos y se caracterizaba por una baja presión fiscal. Complementa la modificación de la legislación tributaria, el levantamiento del secreto bancario, como elemento que facilitará la investigación tributaria.

Para poder avanzar en el desarrollo del llamado «Estado del Bienestar» se hace necesario renunciar a la baja presión fiscal existente hasta la fecha. Por otro lado la grave situación econó-mica de la época (inflación disparada de dos dígitos, necesidad de ajustes a la crisis) hace necesaria la reforma fiscal y la introducción de los impuestos como una manifestación más de una política estabilizadora adecuada. La translación del consenso político de «Los pactos de la Moncloa» (octubre 1977) tiene su reflejo en la reforma fiscal, ampliamente consensuada y plasmada en la mencionada L 50/1977, la primera ley aprobada por el parlamento elegido democráticamente, después de un paréntesis de 40 años, precisamente contiene la tipificación del delito fiscal.

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Añadimos a nuestro análisis que, en esas fechas, el conjunto de la ciudadanía considera que el fraude fiscal es una conducta común 4.

El primer intento de la democracia de criminalización del Fraude Fiscal fracasó por una serie de circunstancias:

La deficiente y probablemente inconstitucional 5 redacción del artículo 319 que dificultaba su aplicación por los Tribunales.

La carencia de medios humanos y materiales de la Administración Tributaria de la época, piénsese que se contaban con solo
13.000 funcionarios, una precaria informática para atender a más de 20.000.000 de contribuyentes por los distintos impuestos; la más baja relación numérica funcionario-contribuyente de la Comunidad Económica Europea 6.

La enorme dimensión del fraude fiscal, fenómeno prácticamente generalizado y la consideración del mismo como algo natural, «que induce, incluso a los católicos a asegurar que el fraude es algo admitido por la moral (sólo el 14 por ciento admite que el fraude es pecado grave) 7.

La falta de formación específica de los funcionarios de la Administración Tributaria, que no conocía el funcionamiento del proceso penal, en particular el mecanismo de la presunción de inocencia, y que determinaba que la mayor parte de los casos que alcanzaban los tribunales concluyeran en absoluciones.

Y por último, en el hecho de que los Tribunales 8, en sintonía con la sociedad en la que se hallaban inmersos, tampoco consideraban el fraude fiscal, en general, salvo en contadas ocasiones, como algo susceptible de reproche penal 9.

Se produce la primera sentencia en 1985 y pese a que alguna posterior (1990) tuvo cierta relevancia social, por implicar a cono-

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cidos miembros del mundo del espectáculo 10, la realidad es que el balance de su aplicación es muy pobre, dado el bajísimo número de condenas 11.

Posteriormente el artículo mencionado 319, pasa a ser 349
12 modificado por la Ley O. 2/1985, 29 de abril, que trató de superar las deficiencias denunciadas reiteradamente por toda la doctrina, tales como la prejudicialidad tributaria 13, la persecución solo por la Administración del delito, el matiz de fijar que la cantidad defraudada pasa a ser de cuota tributaria. También se eleva la cuantía (cinco millones de pesetas) y se incluyen a las haciendas de las Comunidades Autónomas.

Los cambios propiciaron una mayor actividad en la persecución del delito fiscal y se remitieron al Ministerio Fiscal 138 casos en 1987, 106 en 1988 14, 131 en 1989, 90 en 1990 y 72 en 1991.

La reforma de la Ley persigue actualizar la cuantía elevándola a 15 millones de pesetas, incluir aspectos técnicos tales como fijar los modos de comisión omisiva, la incorporación de agravantes específicos —persona interpuesta y la especial gravedad de la defraudación.

El nuevo Código Penal (Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre) reproduce íntegramente en su artículo 305 el texto aprobado por la mencionada L.0. 6/1995, de 29 de Junio para el artículo 349, adicionando a las haciendas de las Comunidades Europeas como posible perjudicado 15.

La Ley Orgánica 15/2003, de 25 de noviembre, reforma el artículo 305, elevando la cuantía de la defraudación a 120.000 euros y cambiando la mención de ecos por Euros.

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Hoy, sólo por detrás de la República Federal de Alemania, los españoles atesoran la mayor cantidad de billetes de 500 euros en manos del publico de toda la Unión Europea, índice revelador de la potencia de la economía «no oficial» de nuestro país y nueva oportunidad perdida en la lucha contra el fraude fiscal, en la percepción de algunos miembros de la AEAT 16.

La persecución criminal del delito fiscal arroja las siguientes cifras referentes a los años

1999: Incoados 691 expedientes 505 millones de euros de cuota defraudada.

2000: Incoados 714 expedientes 407 millones de euros de cuota defraudada.

2001: Incoados 731 expedientes 548 millones de euros de cuota defraudada.

2002: Incoados 995 expedientes 499 millones de euros de cuota defraudada.

La recaudación por impuestos esos años se ha movido entre los 52.526 millones de euros y los 55.753 millones de euros 17.

El propio Ministerio de Economía y Hacienda ha puesto en marcha un observatorio para mejorar la eficacia contra el Fraude Fiscal cuyo objetivo es: analizar la efectividad de las denuncias y querellas que se interpongan y contemplar la posibilidad de designar un Abogado del Estado con funciones de apoyo a la inspección para coordinar las actuaciones procesales. Se propiciará la adopción de medidas cautelares y se valorarán los indicios de posibles insolvencias punibles Todo ello prueba la importancia que se concede al reproche penal como mecanismo disuasorio del fraude e incentivador de conductas de cumplimiento 18. El plan de prevención de fraude fiscal publicado en la página web de la Agencia Tributaria es otra iniciativa que se enmarca en esa lucha contra el fraude que constituye una iniciativa deseable, teniendo en cuenta que un 24% de la población cree que existe mucho fraude fiscal 19.

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2. Extensión del deber de contribuir Actualidad (bien jurídico protegido)

La mayor parte de los tributos que se exigen hoy, tras las diver-sas reformas acaecidas desde 1977, se recaudan con la «gestión» y colaboración de ciudadanos, ajenos a la capacidad económica objeto de gravamen por los tributos, por ejemplo, es el caso de retenciones sobre nóminas y actividades económicas, algunos arrendamientos sobre los que se practica retención por el que los paga, los impuestos indirectos.

Estamos, en todos los ámbitos y tributos, ante la generalización del método de la autoliquidación. Ello determina la extensión del concepto constitucional del «deber de contribuir» 20 como fundamento de las relaciones entre los sujetos pasivos de las obligaciones tributarias. Así el deber de contribuir comporta también dar cumplimiento a otro género de obligaciones: de colaboración
21, de información y la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional avala la extensión del concepto «la imposición del deber de colaborar con la Administración en este aspecto fundamental del bién público, deber que recae no sólo sobre los contribuyentes directamente afectados, sino que también puede extenderse, como hace la ley de réforma fiscal, a quienes puedan prestar una ayuda relevante en esa tarea de alcanzar la equidad fiscal, como son los Bancos y las demás Entidades de Crédito22. Esas nuevas disposiciones de colaboración e información, a cumplir requerirán la adecuada interpretación de las normas tributarias por los obligados a su cumplimiento, recabando, en su caso, el concurso de terceros —asesores juristas o no, contables— y afrontando los gastos indirectos que el cumplimiento del deber de contribuir les impone y que de estar (muy) mal asesorados puede tener consecuencias sobre su libertad, como veremos. De hecho, el deber de contribuir se extiende

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a la obligación formular las autoliquidaciones y realizar el ingreso de la mayor parte de las obligaciones tributarias y tales actividades pueden tener consecuencias, e incluso ser acreedoras del reproche penal. El deber de contribuir, por otro lado, no lo olvidemos constituye el núcleo del bien jurídico protegido y razón última de la existencia del delito contra la Hacienda Pública como muy acertadamente puntualiza la Audiencia de Madrid 23.

La naturaleza de ley penal en blanco y los mecanismos de integración entre el...

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