Las cuentas anuales de la sociedad anónima
| Autor | J.L. Fernández Ruiz, Mª de los A. Martín Reyes |
LAS CUENTAS ANUALES DE LA SOCIEDAD ANÓNIMA
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DISPOSICIONES GENERALES SOBRE LAS CUENTAS ANUALES
El Capítulo VII de la Ley de Sociedades Anónimas de 22 de diciembre de 1989, rotulado «De las Cuentas anuales», comprende los artículos 171 a 222, inclusive. Sin duda, es, en conjunto, la reforma más amplia de las materias de la sociedad anónima, con la adaptación de la Cuarta Directiva de la Comunidad Económica Europea, de 25 de julio de 1978, y, para los grupos de sociedades, la Séptima, de 13 de junio de 1983, aunque hemos de recordar que la presentación de las cuentas de estos últimos, se ha recogido en los artículos 42 y siguientes del Código de Comercio. A los nueve artículos de la Ley de 1951, referentes a la contabilidad de la sociedad, suceden ahora cincuenta y uno, con un contenido más contable que jurídico, lo que ha motivado que VICENT CHULIÁ afirme que nos encontramos ante un: «Derecho contable», y, en efecto, así es, aunque, en general, se ha elogiado esta amplia regulación de las cuentas anuales, debido a los intereses en juego, porque la claridad y exactitud de las mismas era prácticamente inalcanzable con la legislación anterior.
Abordaremos los aspectos meramente jurídicos, aunque quizá fuera mejor decir jurídico-contables, porque, en muchas ocasiones, la separación de ambos a lo largo del articulado de la Ley, en este Capítulo VII, es prácticamente imposible.
Dentro de estas disposiciones generales, señalaremos que la formulación de las cuentas anuales sigue siendo función obligatoria de los administradores y que la deben realizar en el plazo máximo de tres meses (frente a los cuatro del artículo 102 de la Ley de Sociedades Anónimas de 1951), contados a partir del cierre del ejercicio social. Pero no solamente formularán las cuentas anuales, sino que el artículo 171 dispone que esa obligación se extiende al informe de gestión (art. 202 LSA, sobre el mismo, especificando que éste debe contener una exposición fiel sobre la evolución de los negocios y la situación financiera de la sociedad) y la propuesta de aplicación del resultado del ejercicio, así como, en su caso, las cuentas y el informe de gestión consolidados (art. 171.1 LSA).
La finalidad de las cuentas anuales, que comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria, se deduce del artículo 172.2 LSA, en cuanto que no sólo se pretende ofrecer una imagen fiel del patrimonio y los resultados del ejercicio, sino también de la situación financiera de la sociedad.
Una cuestión que resalta, en estas disposiciones generales de la Ley, es la concerniente a la obligatoriedad de todos los administradores, de firmar las cuentas anuales y el informe de gestión, de tal forma que, si falta la firma de alguno de ellos se señalará en cada uno de los documentos en que falte, con expresa indicación de la causa que motiva la omisión (art. 171.2 LSA).
Por otro lado, como aspecto destacable, señalar el hecho de que las cuentas anuales, sus documentos, forman una unidad, que obligatoriamente, deben ser redactados con claridad. También hay que tener presente la importancia otorgada a la memoria, con un contenido amplio y que, en la práctica, para empresas en las que el volumen de negocios no es demasiado elevado, se ha calificado de «farragoso», aunque el artículo 201 LSA, en relación con el 181 de la misma Ley, permite la memoria abreviada, si bien queda la duda de si, efectivamente, con las exigencias del último artículo se está pensando sólo en las pequeñas y medianas empresas. Precisamente, el balance abreviado y la cuenta de pérdidas y ganancias abreviada, junto con la memoria de esta clase, son otras de las novedades de la Ley, con respecto a las cuentas anuales. Finalmente, en orden a las fuentes legales de las cuentas anuales hay que señalar, además del Capítulo VII LSA y los artículos 42 al 49 inclusive del C. de c., el Plan General de Contabilidad de 20 de diciembre de 1990 y, por supuesto, la Ley de Auditoría de Cuentas de 12 de julio de 1988 y su Reglamento de 20 de diciembre de 1990 modificado por el Decreto 180/2003, de 14 de febrero.
También hay que tener en cuenta la importante reforma de varios artículos de la Ley de Aditoría realizada por la Ley Financiera 44/2002 y su próximo desarrollo reglamentario.
Tampoco podemos olvidar en este orden de cosas las importantes Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) del cual depende el Registro de los Auditores de Cuentas.
La Directiva Comunitaria 2001/65, de 27 de octubre, señala que los Estados miembros autorizarán o impondrán a todas las sociedades o a alguna categoría de ellas (por ejemplo, las cuentas consolidadas) la valoración a valor razonable de los instrumentos financieros (el fair value supondrá una importante modificación del modelo contable actual normalmente sustentado bajo los principios de prudencia valorativa sobre el precio de coste actual y el del precio de adquisición, que será también una de las alternativas para los Estados comunitarios a partir de 2005). La adaptación de nuestra legislación contable, si se escoje la alternativa de que la aplicación de las normas internacionales de contabilidad (NIC) sea a todo tipo de sociedades, supondrá la modificación de textos como el C. de c., la LSA y el Plan General de Contabilidad.
Los nuevos criterios de la aplicación de las NIC por los Estados miembros permitirán contabilizar bajo diversas opciones los activos, como, por ejemplo, los tangibles en el caso de edificios, valoración de existencias, gastos financieros, operaciones en divisas, activos y pasivos financieros, etc. Esta «contabilidad creativa», puede ser peligrosa según los expertos contables.
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EL BALANCE Y SU ESTRUCTURA LEGAL
1. LA ESTRUCTURA LEGAL DEL BALANCE
El artículo 35 del Código de Comercio formula el contenido del balance, disponiendo que debe comprender, con la debida separación, los bienes y derechos que constituyen el activo de la empresa, y las obligaciones que forman el pasivo, especificando los fondos propios.
El artículo 175 de la LSA detalla la estructura legal del balance, que exponemos a continuación, aunque, naturalmente, sin entrar en su estudio, ya que éste corresponde a la disciplina contable más que a la jurídica. Hay que hacer una advertencia previa, y es que la Ley permite la agrupación de partidas del Balance y lo mismo de la cuenta de pérdidas y ganancias precedidas de números árabes cuando sólo representen un importe irrelevante, para mostrar la imagen fiel del patrimonio de la sociedad, o, también, cuando se favorezca la claridad, siempre que las partidas agrupadas se presenten de forma diferenciada en la Memoria. Nos referimos al Balance no abreviado, porque el contenido del abreviado lo señala el artículo 181 de la Ley de Sociedades Anónimas. Pero hay otros balances, además del balance de ejercicio, como el de comprobación de sumas y saldos (vid. Capítulo 8), o el de situación, que se refieren a períodos parciales de un ejercicio.
La estructura legal del Balance es la siguiente:
ACTIVO
A) Accionistas por desembolsos no exigidos.
B) Inmovilizado.
I. Gastos de establecimiento.
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Inmovilizaciones inmateriales.
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Inmovilizaciones materiales.
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Inmovilizaciones financieras.
C) Activo circulante.
I. Accionistas por desembolsos exigidos.
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Existencias.
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Deudores.
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Valores mobiliarios.
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Tesorería.
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Ajustes por periodificación.
PASIVO
A) Fondos propios.
I. Capital suscrito.
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Primas de emisión.
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Reservas de revalorización.
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Reservas.
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Resultados de ejercicios anteriores.
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Resultado del ejercicio (beneficio o pérdida).
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Provisiones para riesgos y gastos.
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Acreedores a largo plazo.
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Acreedores a corto plazo.
Como se puede apreciar, el esquema difiere, notablemente, del que recogía el artículo 103 de la Ley de Sociedades Anónimas de 1951, y agrupa el activo en tres partidas, como son: accionistas por desembolsos no exigidos; e inmovilizado, constituido por aquellos elementos que están ligados a la explotación de la empresa, lo que les confiere la condición de permanentes, y el activo circulante, que, a diferencia del anterior, se compone de bienes que no permanecen en el patrimonio empresarial, durante toda la vida de la empresa, sino que se sustituyen entrando y saliendo de este patrimonio, en función de las necesidades de explotación, y de ahí su denominación. El pasivo, a su vez, comprende cuatro partidas rubricadas como los Fondos propios (capital suscrito, primas de emisión, reserva de revalorización, resultados de ejercicios anteriores y el del ejercicio con beneficio o pérdida), provisiones para riesgos y gastos, y acreedores a largo y a corto plazo.
En los artículos 176 a 180, ambos inclusive, la Ley de Sociedades Anónimas especifica el desglose de cada una de las partidas, señalando que cuando un elemento del activo o pasivo pueda figurar en varias partidas del esquema: «se indicará la relación de unas con otras, bien en la partida donde figure, bien en la memoria, cuando esta indicación sea necesaria para la comprensión de las cuentas anuales» (art. 182.1 LSA). Ahora bien, las acciones propias y las participaciones en las sociedades del grupo únicamente pueden figurar: «en las partidas previstas a este fin» (art. 182.2 LSA). Por otra parte, las garantías comprometidas con terceros, aunque figuren dentro del pasivo del Balance, cuando sea previsible su efectivo desembolso, deben figurar a continuación del Balance o en la Memoria (art. 183.1 LSA). Deberán indicarse, claramente y a continuación del Balance, o en la Memoria, las distintas clases de garantías comprometidas con terceros sin perjuicio de su inscripción, como decimos, dentro del pasivo cuando sea previsible su efectivo desembolso (art. 183.1 LSA), con mención expresa de las de carácter real; y si tales garantías se refieren a sociedades del grupo, debe mencionarse específicamente esta circunstancia (art. 183.2 y 3 LSA).
Los artículos 184 y 185 contienen unas reglas particulares sobre ciertas partidas del Balance, de...
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