Crítica de libros
| Páginas | 275-297 |
LÓPEZ ESPADAFOR, Carlos María: Las deducciones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Lex Nova, Valladolid, 2001, 219 páginas.
En una monografía sobre las deducciones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante I.R.P.F.) el profesor LÓPEZ ESPADAFOR realiza un riguroso y minucioso análisis de las modificaciones que la actual Ley Reguladora del Impuesto, Ley 40/1998, de 9 de diciembre, ha introducido en las modificaciones de la cuota, así como de los problemas que aun están pendientes de resolución por el legislador en la materia.
La obra consta de una Introducción y de cinco capítulos. En el primero de ellos, denominado Deducciones y cuotas en la disciplina tributaria general y en la evolución normativa más cercana del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el autor analiza las situaciones vigente y pasadas de las diferentes deducciones practicadas en la cuota en las sucesivas leyes reguladoras del I.R.P.F. Hay que destacar la referencia que se realiza a la deducción por doble imposición internacional, aunque este tema es tratado con mayor profundidad en otro capítulo. El tema planteado en este punto se ilustra con un ejemplo basado en el caso de una entidad residente en España que ha obtenido una renta en un país extranjero, pero la misma goza de exención en el país en el que ha sido obtenida. El Tribunal Supremo
español, según una serie de sentencias citadas a pie de página por el autor, permitía la posibilidad de que se plantease la deducción por doble imposición internacional. LÓPEZ ESPADAFOR muestra su sorpresa ante el contenido de estas sentencias ya que, en su opinión, no se puede plantear la deducción antes citada en los casos en los que la renta que la origina está exenta en el país en el que se produce.
Se justifica adecuadamente, y con ejemplos, que la antigua Ley de I.R.P.F., Ley 44/1978, de 8 de septiembre, era una norma desordenada y, en gran medida, falta de contenido puesto que no contemplaba el concepto de «cuota diferencial». De igual manera, se muestran las lagunas jurídicas que presentaba dicho cuerpo legal y que, en su día, fueron solventadas de manera parcial por medio de Ordenes Ministeriales que indicaban modelos de declaración y liquidación de este Impuesto. A modo de ejemplo de las modificaciones introducidas, es de destacar como en estos modelos si aparecía ya el concepto de cuota diferencial. Ya en la Ley 18/1991, de 6 de junio, precedente inmediato de la actual ley reguladora de I.R.P.F., aparecían claramente explicitados los tres conceptos relacionados con la cuota: cuota íntegra, cuota líquida y la cuota diferencial.
Hay que destacar, como bien señala el autor, que en la Ley 18/1991 se aumentó el número de situaciones que permitían una minoración de la cuota líquida, y que antes se efectuaban en otro lugar, como es el caso de la deducción por doble imposición internacional, siendo la finalidad de esta nueva situación dotar a la estructura del Impuesto de una mayor lógica, orden, y clarificación con relación al complicado panorama que mostraba la anterior Ley 44/1978. En este capítulo, también se efectúa una comparación, en materia de pagos a cuenta, entre la Ley reguladora del I.R.P.F. y la Ley General Tributaria, (Ley 230/1963) de 28 de diciembre (L.G.T.).
El Capítulo II de esta interesante monografía aparece dedicado a «Las deducciones y cuotas en la Ley 40/1998», que, como hemos apuntado, es la actual Ley reguladora del I.R.P.F. Dentro de este marco de deducciones y cuotas, debemos destacar el análisis que el profesor LÓPEZ ESPADAFOR realiza de los artículos 79 apartado 2.º, 81 y 85 del texto legal mencionado anteriormente, utilizando para ello ejemplos que favorecen su explicación. Pone de manifiesto este autor, tras una concienzuda tamización de los artículos antes citados, que sólo pueden ser considerados como susceptibles de producir derecho a devolución tres conceptos que son las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados, ya que son los únicos que, de una manera estricta, pueden conseguir una cuota diferencial negativa. El resto de las cantidades que se sustraen de la cuota diferencial como son las deducciones por doble imposición de dividendos, por doble imposición internacional, por las cuotas de las sociedades transparentes, por las cuotas de las sociedades en régimen de transparencia fiscal internacional y los relativos a la imputación por derechos de imagen, nunca podrían dar lugar al derecho a devolución porque nunca podrán determinar de manera real y efectiva, una cuota diferencial negativa. Podría suceder que, teóricamente, al sustraer de la cuota líquida las cuantías satisfechas por dichos conceptos, la cantidad resultante fuese negativa, pero ésta sería desestimada y, en la práctica, se consideraría como si fuese cero. De esta cuota diferencial cero sí se pueden sustraer las retenciones, ingresos a cuenta o pagos fraccionados y obtener un resultado negativo, es decir, una cuota diferencial negativa en sentido estricto. Por supuesto, que en este caso si puede dar lugar a derecho a devolución.
En este mismo capítulo también se hace referencia a las deducciones que se plantean por pagos de naturaleza tributaria. Con la actual Ley 40/1998, de 9 de diciembre, dichas minoraciones ya no son planteadas en la cuota íntegra, sino que se practican en la cuota líquida para poder determinar la cuota diferencial. Como colofón de este capítulo, LÓPEZ ESPADAFOR comenta la estructura, a su parecer poco acertada, que muestra el modelo de Declaración Ordinaria del I.R.P.F. de las rentas obtenidas en el año 1999 (aprobado por la Orden Ministerial de 14 de marzo de 2000). A su modo de ver, este modelo conduce a errores y confusiones, si bien el mismo autor considera que lo importante es tener siempre presente el contenido de la norma legal que en última instancia, es la que siempre ha de prevalecer en caso de duda.
Aunque el capitulo III recibe la denominación genérica de «Deducciones que se practican en la cuota íntegra para determinar la cuota líquida», en él sólo se van a desarrollar las deducciones que se establecen estatalmente ya que las deducciones autonómicas dependen de los Parlamentos autonómicos, sin perjuicio de algunas referencias genéricas a estas. En comparación con la normativa anterior, la primera situación que evidencia el autor es la reducción de deducciones practicadas a la cuota íntegra para obtener la cuota líquida. Así ha sucedido, por ejemplo, con la deducción por gastos de enfermedad, lo que hace retroceder parcialmente el carácter subjetivo del Impuesto. LÓPEZ ESPADAFOR evidencia de forma clara y explícita la existencia de un cambio de protagonismo que sufre la cuota en relación con la base en el orden estructural del Impuesto, debido al incremento de cantidades que se restan en la base del impuesto y el traslado a la propia base de situaciones que antes se reflejaban en la cuota.
Muy interesante e ilustrativa es la comparación que, a tenor de las antiguas deducciones por hijos, realiza el autor entre la sistemática seguida anteriormente (Ley 18/1991) y la que se sigue con la nueva Ley (Ley 40/1998). El profesor LÓPEZ ESPADAFOR considera que la situación establecida con la nueva ley, en la que se compensan las cargas familiares en base, es más beneficiosa para las personas que posean un mayor nivel de renta. Esto es así dado que, «el restar las cantidades por hijos en base, antes de que se aplique el tipo de gravamen, que es progresivo, y no deducir por ellos una cantidad en cuota, supone que tal circunstancia familiar se va a tener en cuenta para cifrar la capacidad económica que sirve para determinar el tipo de gravamen. Técnica en principio aceptable siempre y cuando el importe a restar en base sea relevante. Pero de todas formas, es una renta que va a favorecer, a primera vista, a los sujetos de más alta renta, en mayor medida que a los de renta más baja, dado que, además de los expuesto anteriormente, para los primeros evitará un aumento de la incidencia en la progresividad mayor al aumento que, en circunstancias similares, evitaría para un sujeto de renta menor». Dado el interés práctico que posee, la deducción a la que el autor dedica mayor extensión y estudio en este capítulo es la de inversión en vivienda habitual, analizando el artículo 55 apartado 1.º de la Ley 40/1998. Plantea una casuística muy completa comentando, con ejemplos, las diferentes situaciones que se producen en relación con la materia de la vivienda. Así pues, se analizan la deducción por las cantidades depositadas en cuenta vivienda, preguntándose el autor si se pueden someter a embargo las cuentas de este tipo, como sucede con una cuenta normal, o si por el contrario se ha de proceder a esperar a que se realice la finalidad para la que fue creada la cuenta. Pueden destacarse también las referencias a la utilización de financiación ajena para la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual. Para una mayor claridad y precisión LÓPEZ ESPADAFOR realiza una delimitación conceptual de lo que se entiende por una vivienda de este carácter y por adquisición y rehabilitación de la misma a efectos de las deducciones en la Ley del I.R.P.F. También se refleja en esta exégesis de las deducciones por vivienda la que se da por adecuación de vivienda a personas que se ven aquejadas con alguna clase de minusvalía de carácter físico.
El Capítulo III culmina con el comentario de otras deducciones que se realizan en la cuota íntegra para hallar la cuota líquida y que son: las deducciones por donativos, por actividades económicas, por rentas obtenidas en los territorios de Ceuta y Melilla y por inversiones y gastos realizados en bienes de carácter cultural.
El siguiente capítulo, que es el más extenso y sustancioso, está dedicado a la «Las deducciones que se practican en la cuota líquida para determinar la cuota diferencial», y en éste, el autor resalta aquellos conceptos que no dan derecho a devolución por sí...
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