Estafa y fraude tributario: ¿convergencia o divergencia en los fundamentos para su tipificación? Análisis desde el Derecho español y portugués
| Autor | Mario Monte Ferreira |
| Cargo | Profesor de Derecho penal. Universidade do Minho (Portugal) |
| Páginas | 495-516 |
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El presente texto tiene como base un apartado de la Tesis de doctorado que el autor presentó sobre la «¿Legitimación del Derecho penal tributario? En particular, el ejemplo del delito de facturas falsas desde el Derecho portugués», al cual efectuó significativas modificaciones para adecuarlo a la presente publicación. Abreviaturas principales: CPE, Código Penal español; CPPort, Código Penal portugués; RGIT, Régimen General de las Infracciones Tributarias (portugués).
No es extraño que, cuando se analiza el delito de defraudación tributaria, procurando caracterizarlo jurídico-dogmáticamente y político-criminalmente, se establezcan comparaciones con el delito de estafa 1. Éste se presenta como un paradigmático tipo patrimonial. Page 496
Pero tal conclusión no puede predicarse fácilmente con respecto del delito de defraudación tributaria. Sin embargo, tampoco se puede negar tal posibilidad sin analizar antes debidamente las diversas cuestiones implicadas. Intentaremos saber cuáles son los aspectos comunes y específicos existentes entre los delitos de estafa y defraudación tributaria, con el fin de comprender y justificar una tipificación distinta y separada. La cuestión gana relieve sobre todo cuando percibimos que en el Derecho comparado existe una cierta homogeneización del tipo de estafa, algo que sin embargo no se percibe en los delitos tributarios. El modo como son formulados los tipos tributarios difiere, según los ordenamientos, comenzando ya por las posturas sobre el bien jurídico protegido. A ese propósito basamos nuestro estudio en los Derechos portugués y español, más concretamente el análisis de los artículos 252 y 305 CPE, por un lado, y 103 RGIT y 217 CPPort, por otro.
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Sin duda, el bien jurídico protegido mediante la estafa es el patrimonio 2. Hay, sin embargo, quien entiende que se trata únicamente del patrimonio particular y no del patrimonio estatal. Por lo que, de ser así, se diferenciarían ya en este punto 3. Esta diferencia Page 497 se pone de relieve sobre todo para las tesis que ven en el patrimonio el bien jurídico de los delitos contra la Hacienda publica 4. Históricamente, el delito de estafa aparece para dar respuesta a relaciones entre particulares 5. El bien jurídico era entonces individual y concreto. Por lo demás, el Código Penal se orientaba a dar protección a este género de intereses. No podemos olvidar que estamos hablando del Derecho penal clásico, de cuño liberal, en el que imperaba la tutela de bienes jurídicos individuales. Así, no sería impropio decir que el tipo fue concebido pensando en relaciones entre particulares, en las que se pretendía proteger, a través del Derecho penal, el patrimonio, como bien jurídico digno de tutela, siempre que aquél fuese Page 498lesionado por una conducta como la que configura la estafa 6. Por ello, cabe admitir que cuando se contempló el delito de estafa, no se estaba teniendo en cuenta el patrimonio del Estado. Con esto estamos de acuerdo.
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Sin embargo, también es verdad que más recientemente adquieren importancia intereses que hace muy poco tiempo no tenían tanta. El impuesto, su función, alcanza hoy una importancia que no tenía en otros tiempos. No nos parece enteramente correcto, por eso, excluir del tipo de estafa la posibilidad -aunque no implique todavía la necesidad- de que se tutele el patrimonio del Estado. En realidad, ni siquiera los preceptos legales lo excluyen expresamente, ni será admisible darlo por supuesto en la letra de la ley. En efecto, al analizar los diversos preceptos, sobre todo en los Derechos portugués y español 7, no encontramos ninguno que afirme expresamente que sólo el patrimonio de los particulares esté protegido o que excluya el patrimonio del Estado 8. Por lo que la conclusión de que el tipo de estafa sólo sirve para tutelar el patrimonio de particulares no encuen- Page 499tra fundamento legal 9. No queda entonces del todo claro por qué la total imposibilidad de recurso al tipo legal estafa para la tutela del patrimonio estatal 10. Sin embargo, podría decirse que, a pesar de que el patrimonio del Estado también se comprende en la letra de la ley (en la letra del tipo de estafa) no se adecua a su espíritu. Precisa-Page 500mente porque las razones que dictaron la aparición de aquel tipo habrán sido otras, no la defensa del patrimonio del Estado. Los intereses en juego, estatales, apelan, de esta forma, a una defensa más adecuada, específica.
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En realidad, en los delitos tributarios, además del patrimonio, también está en juego la defensa de una institución. Como explica Silva Sánchez, en los delitos contra la Hacienda Pública se exige un engaño bastante, lo que reporta exigir un minus de injerencia en la esfera jurídica ajena, precisamente porque se trata de la existencia «de instituciones que deben ser protegidas» 11. Según el autor, esto significa una «hiperprotección del patrimonio público, que se pretende fundamentar en el carácter funcional-institucional de éste (su orientación al cumplimento de fines económicos y sociales esenciales)» 12. ¿En qué se concreta dicha idea?
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Para nosotros se concreta precisamente en la función del tributo, la función de realización de fines públicos, de justicia distributiva, aquello que constituye el bien jurídico mediato o inmaterial a proteger en los delitos tributarios. Efectivamente, como bien jurídico, materialmente, se halla el patrimonio de la Hacienda Pública, concretado en el cobro tributario y el respeto de los deberes de colaboración con la Administración que este cobro implica. Pero para nosotros, por encima de todo, inmaterialmente, lo más importante es la función que el tributo está llamado a cumplir, es decir, la realización de los fines públicos, sobre todo de justicia social 13. De ahí que no estemos frente a una protección patrimonial tout court, sino ante una protección funcionalinstitucional en que, además del patrimonio, se busca garantizar la Page 501tutela de las funciones institucionales del tributo (y consecuentemente de la propia Hacienda Pública). Esta faceta funcional-institucional es la que marca la diferencia y la que provoca que no sólo se encuentre afectado el patrimonio, aunque sea público, sino también la función institucional del tributo, lo que requiere una protección adecuada. Aunque no defienda una tesis funcionalista, ni tampoco patrimonialista, relativa al bien jurídico en los delitos tributarios, cabe subrayar a este propósito algo que aborda Silva Sánchez: «la excepcionalidad del modelo de protección de las Haciendas públicas frente al "modelo de la estafa"» 14. Dicho autor defiende que «la excepcionalidad de estas figuras [delitos como el de defraudación tributaria, el fraude a la seguridad social, el fraude de subvenciones y los fraudes comunitarios] tratará de fundamentarse desde perspectivas institucionales» 15. Al ser el carácter funcional-institucional lo que está en juego, es obvio que no será relevante únicamente una conducta individual, sino el conjunto de conductas susceptible de provocarlo 16. De aquí la idea de daño cumulativo 17, relevante para la criminalización del fraude fiscal, pero que no excluye, una vez criminalizada la conducta, la legitimidad de la intervención penal por sí misma. Aunque de modo no enteramente convergente, para nosotros la idea del carácter funcional-institucional es relevante. Justamente porque si es cierto que nuestra posición parte del principio de que es la función del tributo lo que merece tutela penal, la verdad es que la función sólo justifica una tal tutela, no porque esté en juego el patrimonio público, sino porque ella consiste en la realización de fines públicos, sobre todo de justicia social, vinculados al ejercicio de una institución.
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Así, en síntesis, cabe afirmar que, aunque no sea desproporcionado ab initio integrar el patrimonio público en la defensa del Page 502 patrimonio del modelo de la estafa, por estar también en juego el carácter funcional-institucional del sistema tributario y porque éste gana relevancia cuando varias conductas le pueden afectar, tiene todo el sentido pensar y ubicar el delito de defraudación tributaria fuera del ámbito de la estafa y como un delito específico. Esta idea la entenderemos mejor cuando analicemos el Estado como víctima del delito de estafa (cfr. infra, 3).
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El Supremo Tribunal de Justicia portugués, en su decisión de 15 de diciembre de 1993, entendió que en el fraude fiscal no se exige el enriquecimiento ilegítimo, sino simplemente «una no disminución del mismo patrimonio», o sea, una no disminución del patrimonio del contribuyente traducida en el impago del impuesto. Vistas así las cosas, y partiendo del presupuesto de que, generalmente, en el delito de estafa el elemento típico es el ánimo de lucro y la obtención de un enriquecimiento ilegítimo del agente mediante engaño, parece que deberíamos rechazar el delito de estafa en tal situación 18. Nada más lejos de la realidad. Como bien dice Helena Moniz 19, en este caso, a la no disminución del patrimonio siempre corresponderá un enriquecimiento. Sobre todo, en nuestra opinión, si esta no disminución es ilegítima, como es el caso del fraude fiscal. En efecto, si el contribuyente satisface sus obligaciones fiscales, pagando el respectivo...
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