STS, 19 de Junio de 2006

En el recurso contencioso administrativo núm. 1757/96 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Navarra se dictó sentencia, con fecha 17 de marzo de 2000 , cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Que desestimando la demanda en cuanto a su pedimento principal declaramos ajustada a Derecho la Resolución recurrida de 28 de octubre de 1996.

Que desestimando los pedimentos hechos con carácter subsidiario declaramos no se produjo la caducidad del expediente administrativo ni procede condenar a la Administración a la indemnización de los daños causados.

Sin costas" (sic).

Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de INDUSTRIAS LOTU, S.A., se interpuso, por escrito de 14 de abril de 2000, recurso de casación para la unificación de doctrina interesando sentencia estimatoria del recurso, que casara la impugnada y resuelva el debate planteado con una nueva sentencia que manteniéndose dentro de los límites de las pretensiones y motivos alegados por las partes, estime las pretensiones deducidas en la demanda y, en su virtud, declare la nulidad de la liquidación practicada por la Administración y la conformidad a Derecho de la declaración-liquidación de la recurrente y condene a la Administración demandada a la indemnización de los daños causados, consistentes en el coste de los avales necesarios para obtener la suspensión del acto administrativo, cuyo importe será fijado en ejecución de sentencia, y al pago de las costas procesales.

El Asesor Jurídico-Letrado de la Comunidad Foral de Navarra, por escrito presentado el 13 de diciembre de 2001, solicitó que se tuviera por formulada su oposición a dicho recurso, elevándose las actuaciones ante este Tribunal.

Recibidas las actuaciones, por providencia de 12 de abril de 2006, se señaló para votación y fallo el 13 de junio de 2006, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Presidente de Sección

La sentencia de instancia planteó y resolvió la procedencia o no de las deducciones en la cuota del Impuesto de Sociedades relativa al ejercicio de 1991, correspondientes a los rendimientos de obligaciones bonificadas, tras haber adquirido la recurrente el usufructo temporal de las mismas.

La recurrente en casación para la unificación de doctrina señala como sentencias de contraste dos de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de fechas 11 de mayo y 30 de octubre de 1998, recaídas en los recursos contencioso-administrativos números 6161/95 y 51/96 , y alega los siguientes motivos impugnatorios:

Infracción de los arts. 1254, 1258, 1261, 1262, 1274, 1275 y 1445 del CC , porque a juicio de la recurrente, en el contrato han existido los elementos de consentimiento, objeto y causa, mientras que la Sala, a través de una serie de indicios relativos a la conducta unilateral de Banesto nunca imputable a la recurrente, llega a la conclusión de que no hubo contrato, perjudicando con ello a la recurrente.

Las partes persiguieron un determinado tratamiento fiscal, cosa que permite el Ordenamiento Jurídico y no es ilícita.

Infracción por aplicación indebida del art. 25 de la LGT , porque la verdadera naturaleza jurídica de la operación de la recurrente es la compraventa de cédulas para inversiones, habiendo recibido la recurrente unos intereses merecedores de una bonificación.

Infracción del derecho a la tutela judicial efectiva, del principio de congruencia o subsidiariamente del art. 43 de la LJCA , porque los motivos en que se basa la sentencia para fundamentar la desestimación del recurso, no habían sido planteados por las partes previamente. En fase administrativa nunca se puso en duda la realidad de la compraventa.

Por su parte, el Asesor Jurídico-Letrado de la Comunidad Foral de Navarra, plantea la inadmisibilidad del recuso, por falta de concurrencia de la cuádruple identidad de personas, hechos, fundamentos y pretensiones, que exige el artículo 96.1 de la LJCA , y que, acudiendo a un mero criterio sistemático, procede analizar y resolver antes de, en su caso, entrar a conocer del fondo de la cuestión planteada en el presente recurso de casación para unificación de doctrina.

Sostiene dicho Asesor que la empresa recurrente en estos autos es distinta de las recurrentes en los procedimientos que dieron lugar a las Sentencias aportadas como contraste por la recurrente, estando además en diferente situación, pues la primera reside en la Comunidad Foral de Navarra, siendo las otras dos empresas, guipuzcoanas, sujetas, por tanto, a un Ordenamiento Jurídico Tributario diferente. Por otra parte, la Administración recurrida en el presente procedimiento es el Gobierno de Navarra, mientras que en los otros dos supuestos, se trata de la Diputación Foral de Guipúzcoa.

Asimismo alega la falta de identidad sustancial en los hechos, pues en las Sentencias dictadas por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, se tuvo por cierta una real adquisición de los títulos, mientras que en la Sentencia ahora recurrida se declaró probado que no existió una verdadera transmisión, sino una simulación total y absoluta, faltando identidad en los hechos, y siendo dicha argumentación ratificada por el Tribunal Supremo en los Autos de 30 de octubre y 4 de diciembre de 2000 (recursos de queja 6374/1999 y 5288/1999 respectivamente).

En tercer lugar alega la falta de identidad de fundamentos entre la Sentencia recurrida y las aportadas como contradictorias, pues la Sentencia ahora recurrida basa su fundamentación jurídica en la normativa foral navarra en materia de Impuesto de Sociedades (Normas de 28 de diciembre de 1978 y Decreto Foral Legislativo 153/1986 de 13 de junio ) y las Sentencias ofrecidas de contraste se fundamentan exclusivamente en la aplicación de normativa estatal.

El recurso de casación para la unificación de doctrina exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos ( art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso ( STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

La Sentencia, ahora recurrida en casación para unificación de doctrina consideró probados, en síntesis, una serie de hechos: Que el 28 de junio de 1991 y mediante póliza intervenida, se formalizó la compra de cédulas de Inversión Tipo A, por una valor de 2.758.760.000 pesetas, a nombre de la recurrente. Que en dichas pólizas no constaba la identidad del vendedor. Que en la contabilidad de la recurrente no aparece reflejada dicha operación a pesar de que BANESTO comunicó en esa fecha a la recurrente la realización de la operación. Que el activo de la recurrente era entonces de algo más de 779 millones de pesetas, de los cuales solamente 96 pertenecían a tesorería, ya que el resto era activo inmovilizado. Que el valor de compra supuso teóricamente a la recurrente un desembolso unas 29 veces superior a su valor de tesorería declarado a efectos de IS. Que por el vencimiento de los cupones se generaron en favor de la recurrente unos intereses de 100.005.050 pesetas, no constando ese cobro en las cuentas bancarias de la recurrente. Que el 2 de julio de 1991 fueron vendidas mediante pólizas intervenidas las mismas cédulas por la recurrente sin que conste quién sea la otra parte del negocio, y sin que conste la operación en las cuentas bancarias de la recurrente, que en diciembre de 1991 reflejó esas operaciones en su contabilidad. Que la recurrente en su declaración de IS relativa a 1991 se dedujo en concepto de retenciones a cuenta una cantidad, de la cual 20.001.010 pesetas correspondía a las cédulas en cuestión.

Asimismo, y como consecuencia de dichos hechos, la Sala Sentenciadora remitiéndose a la sentencia dictada el 31 de diciembre de 1998, en autos 1755/96 , declaró que "en el presente caso es claro a juicio de la Sala que no hubo consentimiento, tal y como exige el artículo 1262 sobre la cosa y la causa que han de constituir el contrato. No hubo voluntad de transmitir por parte del vendedor, ni de adquirir por parte del comprador. Consecuentemente tampoco hubo objeto ya que las cédulas no eran realmente objeto de la transacción ni hubo precio a cambio de ellas, tal como exige el artículo 1445, CC , tampoco había causa, pues al no haber obligación para ninguna de las partes, ninguna de ellas podía tener por causa la contraprestación de la otra. No había ni prestación ni contraprestación.

En consecuencia había solamente la voluntad de crear una apariencia de transmisión o lo que es lo mismo, una simulación absoluta, pues ningún otro negocio jurídico había en la voluntad de las partes...

Partiendo de que lo realizado fue una simulación absoluta, es unánime la doctrina y la jurisprudencia en que ningún efecto produce la apariencia creada, ni entre las partes ni frente a tercero.

Tal declaración, como se ha dicho al principio, lo es con carácter de prejudicialidad y a los solos efectos de este proceso" (sic).

Pues bien, en el caso que nos ocupa no puede sostenerse la existencia de la triple identidad a estos efectos requerida, por la sencilla razón de que la sentencia impugnada y aquellas otras citadas de contraste parten de supuestos distintos.

En la Sentencia ahora recurrida dicho supuesto es la existencia de un contrato de venta de cédulas bonificadas, el cual adolece de falta de consentimiento, de falta de objeto y de falta de causa, tratándose de un negocio simulado, de una mera apariencia que encubre la ausencia absoluta de contrato, y que por tanto, ningún efecto puede producir.

Sin embargo, en las Sentencias aportadas como contraste, del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, se parte de la realidad de la operación mercantil de adquisición del usufructo de determinadas cédulas.

Así, aun cuando las cuestiones jurídicas planteadas por los demandantes en los cuatro recursos giran en torno a la aplicación de las exenciones o bonificaciones del régimen transitorio del I.S., establecidas a favor de los rendimientos producidos por las cédulas para inversiones o bonificaciones en el antiguo Impuesto sobre las Rentas de Capital, sin embargo, mientras que las sentencias de contraste se pronuncian sobre la procedencia o no de la deducción del Impuesto sobre la base la existencia de una operación mercantil en la que se produjo la adquisición de determinadas cédulas, la sentencia que ahora se pretende recurrir entiende que el negocio previo transmisorio es simulado, lo que le convierte en incapaz de producir efectos.

En conclusión, se trata de supuestos distintos, en los que no se dan las identidades necesarias. Así, la "ratio decidendi" de la sentencia recurrida es que no procede la deducción porque el negocio de transmisión del usufructo de las cédulas devino ineficaz dada la ilicitud de su causa.

En las ofrecidas como contraste, en cambio, sí se pronuncian sobre la procedencia de la deducción sobre un supuesto de real transmisión en el que no se pone en duda la realidad y eficacia del negocio jurídico.

No obstante lo anterior, conviene poner de manifiesto que la cuestión de fondo ha sido resuelta por esta Sala en diversas Sentencias, las primeras son de fechas 20 de Febrero y 5 de Marzo de 2004, recursos de casación 8.139 y 11.210 de 1998 , en las que tras analizar la normativa que regula el beneficio controvertido y reconocer que, dada la "ratio legis" de la bonificación, no sólo los financiadores de las inversiones reales en cuanto suscriptores iniciales de las obligaciones eran los que tenían derecho al beneficio, sino también los siguientes adquirentes de las obligaciones, pues ellos también participan en la financiación, a través del mercado secundario, niega la posibilidad de que las entidades de Seguros, Cajas de Ahorro, Bancos y demás entidades de crédito acuerden con terceros la constitución sucesiva de usufructos temporales de cupones de las obligaciones bonificadas si la operación es una argucia para conseguir la apariencia de que los usufructuarios son los que perciben los rendimientos, cuando en realidad el nudo propietario es el que sigue percibiendo los intereses de las obligaciones bonificadas, pero pagados a través de los intermediarios, finalizando con la declaración de que el art. 36 de la Ley General Tributaria resulta aplicable, porque aunque las partes titulen los contratos como constitutivos de usufructos temporales, no se trata de verdaderos y auténticos usufructos, dado el conjunto de sus prestaciones y contraprestaciones.

En otras sentencias posteriores de la Sala, (6 de Julio de 2004, cas. 7.140/99 y 21 de Junio de 2005, recursos de casación 7.597/00, 7.599/00 y 7.849/00 ) se insiste en la improcedencia de la bonificación del 95 % porque la entidad transmisora del usufructo no tenía derecho a la bonificación.

Así en la sentencia de 6 de Julio de 2004 , estimando el recurso de casación interpuesto por la Diputación Foral de Guipúzcoa, se señaló "En virtud de lo dispuesto en el artículo 356 del Código Civil la naturaleza de frutos civiles de dichos beneficios se impone con la muy importante precisión contenida en el artículo 474 del Código Civil de que estos frutos se entienden percibidos día por día y que corresponden al usufructuario en proporción al tiempo de duración del usufructo. Es absolutamente trascendental también la regulación del artículo 475 que proclama: "Si el usufructo se constituye sobre el derecho a percibir una renta o una pensión periódica, bien consista en metálico, bien en frutos, o los intereses de obligaciones o títulos al portador, se considerará cada vencimiento como productos o frutos de aquél derecho. Si consistiere en el goce de los beneficios que diese una participación en una explotación industrial o mercantil cuyo reparto no tuviese vencimiento fijo, tendrán aquéllos la misma consideración. En uno y otro caso se repartirán como frutos civiles, y se aplicarán en la forma que previene el artículo anterior.". Es decir, día por día.

Aunque el beneficio fiscal aquí percibido no es uno de los mencionados en el texto es indudable la aplicabilidad del contenido del precepto citado al hecho enjuiciado.

De todo ello se infiere que estamos en presencia de frutos civiles cuya percepción tuvo lugar día por día.

La aplicación de esta doctrina a la cuestión litigiosa implica que los beneficios tributarios que las normas citadas regulan, y que están en el origen del litigio, son un fruto civil de los títulos representativos de los préstamos constituidos. Como se obtienen día por día es patente que en tanto sean detentados por entidades aseguradoras de ahorro y entidades de crédito (que se encuentran excluidas del beneficio tributario) no generan el fruto fiscal litigioso, y, por tanto, tampoco los pueden transmitir al usufructuario los titulares originarios.

De todo lo razonado se desprende la necesidad de estimar el recurso, aunque las razones de la estimación no sean estrictamente coincidentes con el recurrente, pues, en nuestra opinión, los tenedores de los títulos tienen derecho al beneficio, salvo que se acredite, como en este caso, que el anterior tenedor no tenía derecho a él, pues mientras esa posesión (tenedor sin derecho a frutos) haya durado los frutos no han sido adquiridos por el poseedor, que carecía del derecho a ellos, en este caso la Entidad de Crédito excluida del beneficio.

El hecho de que pongamos de relieve el diferente tratamiento que merecen las posesiones temporales de cada uno de los tenedores de los títulos no es una artificiosidad, sino la necesidad de distinguir en las diversas posesiones temporales la distinta operatividad del beneficio invocado, con los consiguientes efectos económicos, que a cada una de esas situaciones corresponde, pues con ello se precisa el verdadero alcance del usufructo temporal constituido y los derechos generados y transmitidos al usufructuario."

En la misma línea se encuentran las sentencias de 21 de Junio de 2005 , en recursos interpuestos por Siemens, S.A. contra sentencias de la Audiencia Nacional que habían estimado la tesis del recurrente, al señalarse:

"La recurrente se atiene al sentido literal del artículo 31 del Texto Refundido del Impuesto de las Rentas de Capital de 1967 . Es patente que la Ley está incurriendo en una laguna legal, pues la hipótesis que contempla es la de la coincidencia entre el titular del préstamo y el perceptor de los intereses, que es justamente lo que no sucede en este supuesto.

Es igualmente innegable que en virtud de los preceptos citados hay titulares de los préstamos (entidades bancarias y aseguradoras) que no disfrutan de la bonificación legal, y esta diferencia entre unos y otros titulares comporta inexorablemente que los usufructos que eventualmente se constituyan sobre dichos títulos, los suscritos por entidades bancarias y aseguradoras, no gocen de idénticos derechos a los que disfrutan otros titulares de estos mismos títulos.

Sentadas las anteriores premisas es patente que no ha existido una interpretación analógica sino una cuidadosa distinción de los distintos supuestos de hecho que en cada caso pueden darse.

Tampoco se ha producido una transgresión de la Disposición Transitoria Tercera , apartado 2 de la Ley 61/78 , pues la interpretación dada por la sentencia se limita a aplicar una excepción, que la misma norma contempla, a la bonificación que con carácter general se formula. Como antes hemos dicho, esta interpretación no constituye sino una delimitación del alcance del principio general de bonificación a la vista de las excepciones legalmente previstas.

Tampoco se puede sostener que se haya producido una vulneración del artículo 25.3 de la L.G.T . en relación con el 9.3 de la Constitución Española pues es patente que la bonificación es un fruto civil distinto de los intereses, tanto por su origen como por su contenido. El error del recurrente radica en aplicar a la bonificación tributaria idéntico régimen jurídico que al cobro de intereses cuando son dos frutos distintos. El hecho de que la bonificación se perciba con ocasión de la percepción de los intereses no puede conducir a la identificación de ambos frutos (intereses y bonificación), que es lo que constituye, en definitiva, la tesis del recurrente.".

En consecuencia con la exposición anterior, demostrativa tanto de que no cabe reputar situaciones idénticas las de la sentencia impugnada y las de contraste, como de que la tesis sustentada por la recurrente no es acorde con la reiterada jurisprudencia de esta Sala que ha quedado expuesta, procede declarar no haber lugar al recurso de casación para unidad de doctrina formalizado, así como imponer las costas causadas en el recurso a la parte recurrente, por mor de aquella desestimación.

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA , señala 1.500 Euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,