La contemplación de los impuestos en la ley orgánica sobre derechos y libertades de los extranjeros en España y su integración social: Una visión constitucional comparada.
| Autor | Carlos María López Espador |
| Cargo | Profesor titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Jaén |
| Páginas | 671-691 |
-
EL ARTICULO 15 DE LA LEY SOBRE DERECHOS Y LIBERTADES DE LOS EXTRANJEROS EN ESPAÑA Y SU MODIFICACION
En un Sistema impositivo como el nuestro, en el que, salvo en supuestos muy puntuales, no se parte de que el contribuyente sea nacional o extranjero para estructurar los casos de fiscalidad internacional, sino de que sea residente o no residente, podría parecer en cierto modo poco útil un precepto que establezca que españoles y extranjeros están sujetos a los mismos impuestos en nuestro Ordenamiento tributario. Como decimos, nuestro Sistema impositivo, al igual que la mayoría de los sistemas impositivos de nuestro entorno, al contemplar los problemas de fiscalidad internacional y articular la regulación de los mismos, no suele partir de que el contribuyente sea nacional o de que, por el contrario, sea extranjero, sino, con algunas excepciones, de que tenga o no su residencia en territorio español. Por ello, en cierto modo pueden sorprender las previsiones que en materia impositiva se realizan en la Ley Orgánica 4/2000, de 11 de enero, sobre derechos y libertades de los extranjeros en España y su integración social.
Nos referimos sólo al ámbito del Sistema impositivo español, o sea, al ámbito de nuestros impuestos, y no al más amplio Sistema tributario. Este último comprendería, como tributos, no sólo los impuestos, sino también otras prestaciones de naturaleza tributaria, entre las que se encuentran las tasas, dejando éstas al margen de nuestro estudio. No obstante, en otros preceptos de la citada Ley se regulan las tasas que se devengan por actuaciones administrativas relativas a extranjeros. De ahí que la casi nula contemplación que el elemento extranjería tiene en materia de impuestos no se da, por el contrario, en materia de tasas, donde sí encuentra una clara contemplación.
Centrándonos en nuestro Sistema impositivo, es decir, en nuestros impuestos, en materia de impuestos directos (los que gravan la renta o el patrimonio) se suele partir de la vinculación del sujeto pasivo con el Estado impositor para articular los problemas de fiscalidad internacional. Por tanto, es, en principio, en materia de este tipo de impuestos donde podría surgir el problema entre nacionalidad-extranjería versus residencia-no residencia. Por el contrario, como en materia de impuestos indirectos (los que recaen sobre el consumo o el tráfico de bienes) se suele partir de la vinculación al territorio del hecho imponible y no del sujeto pasivo, no se entraría, en general, con algunas excepciones, en ese problema de nacionalidad-extranjería frente a residencia-no residencia al estructurar la regulación de los problemas de fiscalidad internacional.
El artículo 15 de la mencionada Ley, artículo que lleva por rúbrica «Sujeción de los extranjeros a los mismos impuestos que los españoles», en su redacción originaria disponía en su apartado 1 que «sin perjuicio de lo dispuesto en los acuerdos aplicables sobre doble imposición internacional, los extranjeros estarán sujetos, respecto a los ingresos obtenidos en España y a las actividades desarrolladas en la misma, a los mismos impuestos que los españoles». Esta redacción chocaba con el problema de que, con carácter general, los contribuyentes residentes en España deben tributar aquí por sus rentas y patrimonio mundiales con independencia de cuál sea su nacionalidad. Un residente en España debe tributar en nuestro Sistema impositivo por la totalidad de sus ganancias con independencia de que se hayan obtenido en nuestro territorio o en el extranjero y con independencia de donde se hayan desarrollado las actividades generadoras de las mismas.
Por ello, no tenía mucho sentido, rompiendo con las líneas esenciales de nuestros impuestos, la concreción que se hacía en el citado precepto señalando que la previsión del mismo se hacía «respecto a los ingresos obtenidos en España y a las actividades desarrolladas en la misma». Así pues, un sujeto de nacionalidad extranjera que tenga su residencia en España tiene, en principio, que tributar aquí, según las normas reguladoras del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y lo que ha venido siendo la tradición normativa en nuestro Ordenamiento tributario, tanto por las rentas obtenidas en España, como por las obtenidas en el extranjero, de forma que no tenía mucha lógica circunscribir la previsión del citado artículo 15.1 a las rentas obtenidas en nuestro territorio y a las actividades desarrolladas en el mismo.
Esto ha hecho que, a través del apartado 11 del artículo primero de la Ley Orgánica 8/2000, de 22 de diciembre, de reforma de la Ley Orgánica sobre derechos y libertades de los extranjeros en España y su integración social, se modifique el citado apartado 1 del artículo 15 de esta Ley, precepto que, en base a tal modificación, ha pasado a disponer simplemente que «sin perjuicio de lo dispuesto en los acuerdos aplicables sobre doble imposición internacional, los extranjeros estarán sujetos, con carácter general, a los mismos impuestos que los españoles».
Tal modificación se podría haber aprovechado también para sustituir la referencia a «los acuerdos aplicables sobre doble imposición internacional», por la simple referencia a los convenios internacionales en general, dado que, aunque aquéllos sean el tipo de convenios que suelen contener disposiciones en materia fiscal, normas de esta naturaleza las podemos encontrar también en cualquier otro tipo de convenio internacional, aunque no sea total o específicamente de carácter tributario. No obstante, la posición supralegal que, desde la perspectiva de la jerarquía normativa, deriva de nuestra Constitución para los convenios internacionales, hace que cualquier otra disposición contenida en un convenio internacional, aunque éste no sea completamente tributario o no sea uno de los denominados convenios para evitar la doble imposición internacional, prevalezca sobre nuestras previsiones legales de origen interno y, así también, sobre lo que deriva del mencionado precepto de la citada Ley.
De otro lado, en el apartado 2 del mismo artículo 15 se dispone que «los extranjeros tendrán derecho a transferir sus ingresos y ahorros obtenidos en España a su país, o a cualquier otro, conforme a los procedimientos establecidos en la legislación española y de conformidad con los acuerdos internacionales aplicables», estableciéndose a continuación de lo anterior que «el Gobierno adoptará las medidas necesarias para facilitar dichas transferencias». Ante esto, debemos traer aquí a colación el gravamen adicional o imposición complementaria que se aplicaba bajo la vigencia de la Ley 18/1991, de 6 de junio, antigua Ley reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a los sujetos pasivos no residentes en nuestro territorio con establecimiento permanente en el mismo, cuando transferían sus rentas al extranjero.
Por el contrario, actualmente, la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, no establece en relación a las personas físicas el citado gravamen adicional o imposición complementaria (1).
Aunque en esta obra se parta del tratamiento fiscal de los extranjeros y dado que en nuestras leyes tributarias no se suele distinguir, con algunas excepciones, entre nacionales y extranjeros a efectos de la aplicación de nuestros impuestos, será necesario que hagamos algunas referencias a la diferenciación que se realiza en nuestro Ordenamiento tributario entre residentes y no residentes, dado que en la práctica la mayoría de los no residentes sometidos a imposición en España son extranjeros, aunque en teoría pueden tributar también como no residentes los sujetos de nacionalidad española y en algunos casos sucede efectivamente así (2).
Por otra parte, los extranjeros que sean nacionales de otro Estado comunitario quedarían, en principio, al margen de la citada Ley Orgánica 4/2000. En el apartado 2 del artículo 1 de ésta, antes de su modificación por el apartado 1 del artículo primero de la mencionada Ley Orgánica 8/2000, se establecía que «los nacionales de los Estados miembros de la Unión Europea y aquellos a quienes les sea de aplicación el régimen comunitario se regirán por la legislación de la Unión Europea, siéndoles de aplicación la presente ley en aquellos aspectos que pudieran ser más favorables». Como consecuencia de la apuntada modificación, este apartado 2 ha pasado a establecer actualmente que «lo dispuesto en esta Ley se entenderá, en todo caso, sin perjuicio de lo establecido en leyes especiales y en los Tratados internacionales en los que España sea parte». Tanto en base a aquella antigua redacción, como en base a ésta, los nacionales de otros Estados comunitarios quedarían excluidos, en principio, del régimen de esta Ley Orgánica, dado que entre tales tratados internacionales habría que incluir los de Derecho Comunitario originario.
Pero, aunque no se hubiese dicho nada al respecto, aunque ni siquiera hubiese existido esa remisión a los tratados internacionales, de todas formas está claro que los ciudadanos comunitarios se mueven al margen de esta Ley en la mayoría de los casos, pues, de un lado, según se desprende de nuestra Constitución los tratados internacionales forman parte de nuestro Ordenamiento con una posición supralegal sin necesidad de que lo diga o recuerde cada ley en particular y que el Derecho Comunitario se aplica en los Ordenamientos de los Estados miembros con efecto directo y supremacía sobre el Derecho de origen interno. No obstante, el analizado artículo 15 y sin que, en principio, ninguna norma comunitaria lo impida con carácter general, también sería aplicable en relación a los ciudadanos de otros Estados miembros de la Unión Europea, pues no existe ninguna limitación en la Constitución a lo que veremos que se deriva del apartado 1 del artículo 31 de ésta, aplicable tanto a nacionales, como a extranjeros, y a éstos tanto si son comunitarios, como si no lo son.
Se puede destacar aquí algún pronunciamiento del Tribunal de...
Para continuar leyendo
Solicita tu prueba