Nuevas normas contables para la formulación de cuentas anuales consolidadas y para lacontabilización de fusiones: la nota del ICAC de 28 de noviembre de 2008
| Autor | Miguel Cremades Schulz |
| Cargo | Abogado |
| Páginas | 31-40 |
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En este artículo se analiza la Nota del ICAC de 28 de diciembre de 2008 relativa a los criterios aplicables en la formulación de cuentas anuales consolidadas según los criterios del Código de Comercio para los ejercicios que comiencen a partir de 1 de enero de 2008 (en adelante, la «Nota»). La Nota afecta, además, por remisión del Plan General de Contabilidad, la contabilización de procesos resultantes de fusión u otras combinaciones de negocios que hayan tenido lugar en el seno de un grupo de sociedades a partir de esa fecha.
Ha transcurrido más de año y medio desde la aprobación de la Ley de Reforma Contable1 que inició el proceso de adaptación del Derecho mercantil y contable español a las Normas Internacionales de Información Financiera («NIIF»). En este tiempo ha tenido especial trascendencia la aprobación del Nuevo Plan General de Contabilidad («NPGC»)2 y del Plan de Contabilidad para Pequeñas y Medianas Empresas el 16 de noviembre de 2007 3. Con ello, queda aprobado el régimen para la formulación de las cuentas anuales individuales, sin perjuicio de la necesidad de que se adecuen a él las adaptaciones sectoriales que procedan.
En el ámbito de las cuentas anuales consolidadas, la Ley de Reforma Contable también modifica los artículos correspondientes del Código de Comercio (artículos 42 a 49) aplicables igualmente a los ejercicios económicos que se inicien después del 1 de enero de 2008. Sin embargo, pese a que la propia Disposición final primera de la Ley de Reforma Contable habilitaba al Gobierno para aprobar todo el desarrollo contable citando expresamente la adaptación de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas («NOFCAC») y a que el propio Plan General de Contabilidad4 tam-Page 32bién se refería a ello, todavía no se ha producido la adaptación del Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las Normas para Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas («Real Decreto 1815/1991»). Ya que ambas disposiciones -Ley de Reforma Contable y NPGC-, llevan en vigor desde el 1 de enero de 2008 y han regido la formulación de las cuentas anuales de los ejercicios económicos iniciados desde esa fecha, lo lógico sería que la modificación de las NOFCAC permitiera que las cuentas anuales consolidadas del primer ejercicio iniciado tras el 1 de enero de 2008 se hubiera regido por una normativa ya adaptada. Es cierto que sí se habían dado pasos para tal aprobación, ya que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC), mediante la Resolución de 4 de abril de 2008, había constituido un grupo de trabajo a tal fin. No obstante, en enero del año 2008 se han aprobado dos nuevas versiones de las NIIF que regulan los aspectos relativos a las combinaciones de negocios y a las cuentas anuales consolidadas (NIIF 3 y NIC 27) que, en la actualidad, están pendientes de adopción en la Unión Europea. Ello llevó al ICAC, quien tiene atribuida tal iniciativa en materia contable, a paralizar los trabajos desarrollados para evitar aprobar una normativa que hubiera debido modificarse en breve por quedar desfasada con las vigentes en el ámbito comunitario.
Durante 2008 la situación generaba grandes dosis de incertidumbre, ya que la Ley de Reforma Contable había modificado los artículos del Código de Comercio relativos a las cuentas anuales consolidadas y éstos ya resultaban aplicables, pero su desarrollo reglamentario seguía pendiente de adaptación. Ello no sólo dificultaba a los grupos consolidados españoles a los que resultaban aplicables estas normas la visibilidad de cómo podían ser sus cuentas consolidadas del 2008, sino que, además, por las referencias que contiene el NPGC, ello tiene virtualidad directa en las propias cuentas anuales en supuestos como el de operaciones de fusión o reestructuración intragrupo.
En este contexto, el ICAC ha procedido a publicar el 24 de noviembre de 2008 la Nota con el objetivo de clarificar los criterios que deben entenderse vigentes con la normativa actual, especificando las derogaciones tácitas de las anteriores NOFCAC aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, hasta tanto se publiquen unas normas que desarrollen los criterios actuales del Código de Comercio.
En primer lugar, debe remarcarse que una nota no es ningún instrumento típico de expresión del ICAC que aparezca regulado en la normativa correspondiente. Por ello es necesario analizar su naturaleza jurídica para determinar la capacidad del ICAC para emitirla así como sus efectos.
En este sentido, la propia Nota establece que ésta «tiene el alcance o eficacia jurídica prevista en la disposición adicional décima del Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre, para las consultas del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas»5.
Es decir, la propia Nota reclama para sí el régimen de las consultas (más propiamente el de las contestaciones a consultas) emanadas del ICAC en relación con la aplicación de la normativa contable. Las consultas del ICAC se emiten a requerimiento de las personas con competencia para formular las cuentas anuales o verificarlas. Es decir, son un instrumento de uso restringido que sólo pueden solicitar los empresarios individuales, los órganos de administración de las sociedades o las personas o entidades dedicadas profesionalmente a la auditoría de cuentas, pero no otras personas o entidades que puedan verse afectadas por los criterios contenidos en ellas (abogados, asesores, etc.). Sin embargo, y sin perjuicio de que pudieran existir múltiples consultas planteadas sobre el régimen de consolidaciónPage 33 de cuentas, la Nota no se emite en relación a una consulta o consultas concretas.
En relación con su alcance y eficacia jurídica, el apartado tercero de la citada Disposición adicional establece que las contestaciones tienen carácter meramente informativo y, en ningún caso, de acto administrativo, no pudiendo los particulares entablar recurso alguno contra ellas. Es decir, las consultas plasman el criterio interpretativo del ICAC sobre la normativa contable. Como interpretaciones de la normativa resultan aplicables desde la entrada en vigor de la normativa interpretada que, en el caso de la Nota, son los ejercicios económicos iniciados desde el 1 de enero de 2008 6. Lo cierto es que, como mera expresión del criterio administrativo, no cabe que la Nota contenga ninguna innovación en el Derecho contable, ya que ni siquiera es un instrumento apto para desarrollar la normativa contable, sino tan sólo para expresar el parecer del ICAC sobre determinado tratamiento contable.
Asimismo, la Disposición adicional décima mantiene el carácter meramente informativo de las contestaciones a consultas y reitera que no cabe entablar recurso alguno contra ellas7. Esto es reflejo de que la contestación no es sino expresión del criterio administrativo de modo no vinculante para el solicitante y que carece de efectos directos para el mismo. Aunque, a diferencia de las consultas tributarias no se establezca el carácter vinculante para los órganos administrativos encargados de aplicar la normativa contable, dado que es el propio ICAC, debe entenderse que el criterio contenido en la Nota es jurídicamente vinculante para él, por la doctrina de los actos propios.
Cuestión distinta es la impugnabilidad, de las consultas del ICAC (y por tanto de la Nota), dado el carácter no vinculante para el consultante. Ello lleva a la citada disposición adicional a establecer que no puede recurrirse la contestación (en este caso la Nota), sino los actos administrativos con efectos directos para el interesado, si es que éstos se llegan a producir alguna vez.
En este sentido, debe señalarse que la propia Disposición adicional décima prevé que en el caso de reiteración de consultas sobre un mismo asunto, el ICAC pueda elaborar una Resolución de aplicación general. Estas Resoluciones están previstas en el NPGC como auténticas normas jurídicas de desarrollo de la normativa contable, sujetas en su elaboración a los procedimientos previstos en la Ley del Gobierno para la aprobación de Reglamentos8, lo que incluye el trámite de audiencia y la posibilidad de información pública. Como tales normas, esas Resoluciones serían de obligado cumplimiento y pasarían a formar parte de los principios y normas de contabilidad generalmente aceptados. Como normas jurídicas, además, podrían ser impugnadas por quienes puedan verse afectados por tener intereses legítimos enjuego.
La Nota viene a clarificar cuáles son los artículos del Real Decreto 1815/1991 que deben entenderse vigentes tras la reforma de los artículos referidos a las cuentas anuales consolidadas en el Código de Comercio9, cuyo desarrollo reglamentario contenían. No obstante, este Real Decreto no era aplicable a todos los grupos de sociedades existentes.
En primer lugar, debe tenerse en cuenta que el artículo 43 bis del Código de Comercio (en la redacción dada por la Ley de Reforma Contable), excluye de la aplicación de las nuevas normas de consolidación a los grupos de sociedades en los siguientes casos (en los cuales serán de aplicación directa las normas internacionales de información financiera (NIIF) adoptadas por los Reglamentos de la Unión Europea):
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(i) Si a la fecha de cierre del ejercicio alguna de las sociedades del grupo ha emitido valores admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea
(ii) Si, aunque a la fecha de cierre del ejercicio ninguna de las sociedades del grupo ha emitido valores admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea, el grupo ha optado...
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