Introducción a las correcciones del resultado contable por provisiones
| Autor | Domingo Carbajo |
Aunque la base imponible del Impuesto sobre Sociedades parta del resultado contable de la entidad, art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) , hay diferentes ajustes extracontables que diferencian el resultado contable del fiscal. Una de estas diferencias se debe a las provisiones.
En ese sentido, la misión esencial del art. 14 LIS es establecer las provisiones y otros gastos que no son fiscalmente deducibles, siendo la finalidad fundamental de los apartados siguientes explicar de manera general el tratamiento de las provisiones en el Impuesto sobre Sociedades.
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Contenido
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Conforme a lo dispuesto en el art. 36 del Código de Comercio (Cco) , las provisiones forman parte del pasivo de la empresa, al ser definido éste como:
“…obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, cuya extinción es probable que dé lugar a una disminución de recursos que puedan producir beneficios económicos. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones”.
Por su parte, el apartado 2, del punto 4º . Elementos de las cuentas anuales, del Marco Conceptual de la Contabilidad del PGC , define los pasivos como:
“Obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones”.
Por su parte, la NRV 15ª PGC regula el reconocimiento contable de las provisiones y las contingencias. Las segundas son obligaciones de la empresa pero que no adquieren la categoría de provisiones y de las cuales la empresa sólo debe informar en la Memoria.
En cambio, las provisiones son pasivos que resultan indeterminados respecto de su importe o de la fecha en la cual vencen, pudiendo deberse a una obligación legal, contractual o tácita o implícita, en este último caso, suponen que la entidad se ha comprometido al cumplimiento de una obligación frente a terceros.
Su valoración será “…en la fecha de cierre del ejercicio, por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación”. Si se trata de provisiones con plazo de vencimiento inferior a un año, no deben actualizarse, en caso contrario, se actualizarán anualmente, siendo el importe de tal actualización un gasto que se irá computando a medida que se vaya devengando.
Las contingencias no tienen, en principio, incidencia contable y, por lo tanto, fiscal, debiendo limitarse el empresario a informar sobre las mismas en la Memoria.
Así, la Tercera Parte del PGC, en su apartado 14.2 Provisiones y Contingencias , hace referencia expresa a las contingencias de la siguiente forma:
“2. A menos que sea remota la salida de recursos, para cada tipo de contingencia, se indicará:
a) Una breve descripción de su naturaleza.
b) Evolución previsible, así como los factores de los que depende.
c) Una estimación cuantificada de los posibles efectos en los estados financieros y, en caso de no poder realizarse, información sobre dicha imposibilidad e incertidumbres que la motivan, señalándose los riesgos máximos y mínimos.
d) La existencia de cualquier derecho de reembolso.
e) En el caso excepcional en que una provisión no se haya podido registrar en el balance debido a que no puede ser valorada de forma fiable, adicionalmente, se explicarán los motivos por los que no se puede hacer dicha valoración.”
En cambio, las provisiones y su actualización financiera anual se reflejan en la contabilidad de la empresa y, por lo tanto, de acuerdo a lo dispuesto en el art. 10.3 LIS , sus dotaciones y actualizaciones anuales inciden en el resultado contable y en la base imponible del IS .
Sin embargo, a veces, no es fácil diferenciar cuándo nos encontramos en presencia de una provisión y cuándo se trata de una simple contingencia.
En el PGC ha de diferenciarse entre las provisiones (cuya regulación fiscal se encuentra recogida en el art. 14 LIS ) y, contablemente, en la NRV 15ª PGC , “Provisiones y contingencias” y el deterioro (cuya normativa fiscal corresponde al art. 13 LIS ). Las provisiones, recogen aquellas obligaciones expresas o tácitas, claramente especificadas en cuanto a su naturaleza, pero que, en la...
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