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Consumación

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V. CONSUMACIÓN

Centrándonos exclusivamente en la consumación relativa a la elusión del pago de tributos o de retenciones y de ingresos a cuenta (los denominados «pagos fraccionados» no están incluidos en el artículo 305 del vigente Código Penal), el problema reside en determinar cuándo se entiende que se ha producido la defraudación, o, por mejor decir, el efecto defraudatorio, puesto que se trata de un delito de resultado. Quienes más retrasan el momento de la consumación sostienen que sólo cuando se notifica la liquidación tributaria definitiva, es decir, cuando adquiere certeza el quantum de la defraudación, cabe hablar de elusión del pago de tributos.

El razonamiento conducente a tal conclusión parte de considerar como requisito de la elusión una obligación tributaria vencida, exigible, que presupone que haya acaecido la liquidación tributaria definitiva regulada en los artículos 101 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin la cual no es posible determinar fehacientemente el monto de la defraudación. Ni siquiera la autoliquidación del sujeto pasivo, en los tributos en que está prevista, bastaría para su consumación, por falta del requisito de certeza de la deuda, constituyendo todo lo más una forma imperfecta de ejecución 6. Y sin una deuda tributaria cierta en su cuantía, se argumenta, no cabe hablar de dolo de defraudar una cantidad superior a quince millones de pesetas, como exige el tipo del delito, ya que la determinación de la cuantía depende en alguna medida de valoraciones personales; dicho de otro modo y por reducción ad absurdum: hasta no habérsele notificado una liquidación de cuantía superior a dicha cifra, el sujeto no adoptaría la decisión de cometer el delito.

Esta tesis presenta los inconvenientes de que no en todos los tributos es usual la práctica de la liquidación definitiva por parte de la Administración (resultando, por tanto, imposible en ellos la consumación), y de exigir la liquidación definitiva, cuando si a lo que se aspira es a la certeza de la deuda puede bastar con la liquidación provisional, que ya conlleva la exigibilidad de la deuda 7; de todos modos, se confunde el momento en que surge el perjuicio patrimonial para la Administración con el momento en que ésta, en aplicación de la normativa tributaria, se dota (o puede dotarse) de un instrumento ejecutivo con el que exigir el pago y resarcirse del perjuicio que previamente se la ha causado.

En cualquier caso, la deuda, frente a lo que presupone la doctrina criticada, no surge al practicar la liquidación administrativa, sino con la previa realización del hecho imponible, correspondiéndole a dicha liquidación una naturaleza meramente declarativa de un derecho preexistente 8.

Pero, sobre todo, dicha doctrina entraña un retraso excesivo del momento de la consumación, porque si con ella parece requerirse un acto administrativo firme que establezca la cuantía de la defraudación (introduciéndose una especie de prejudicialidad administrativa que no existe) habría que esperar para la consumación, en muchos casos, a que se agotasen las vías judiciales de impugnación de dicho acto para que éste adquiriese firmeza 9. Esta tesis, sólo por esta razón, resulta difícil de compartir, ya que priva de eficacia político-criminal al tipo de delito fiscal.

En efecto, abona la innecesariedad de la liquidación administrativa a efectos de estimar la consumación, el hecho de que, al tratarse de un delito perseguible de oficio, y no exclusivamente a instancia de la...

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