STS, 14 de Septiembre de 2005

Mediante sentencia de fecha 4 de febrero de 2005, el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 19 de los de Madrid desestimó el recurso de este orden interpuesto por la "Estación Sur de Autobuses S.A." frente a la resolución del Ayuntamiento de Madrid de fecha 14 de junio de 2002 sobre liquidación del ICIO en relación con las obras realizadas en la calle Méndez Alvaro de Madrid para la construcción de la Nueva Estación Sur de Autobuses por importe de 119.311.994 ptas.

Contra dicha sentencia la "Estación Sur de Autobuses S.A." interpuso recurso de apelación, num. 52/2003, que, admitido por el Juzgado, fue elevado a la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid y repartido, por razón de la materia, a la Sección cuarta, que, con fecha 4 de julio de 2003, dictó sentencia cuya parte dispositiva contenía el siguiente pronunciamiento: "FALLAMOS: Estimamos el recurso de apelación interpuesto por la entidad Estación Sur de Autobuses, S.A., contra la sentencia dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 19 de Madrid, de fecha 4 de febrero de 2003, revocándola y anulando en su lugar la resolución del Ayuntamiento de Madrid de fecha 14 de junio de 2002, sobre liquidación del impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras impugnada, por ser contraria a Derecho, sin hacer expresa imposición de las costas causadas en esta instancia".

Contra la anterior sentencia, la representación procesal del Ayuntamiento de Madrid interpuso en el plazo de tres meses, directamente ante esta Sala, recurso de casación en interés de la Ley mediante escrito razonado en el que fijaba la doctrina legal que se postulaba, acompañando copia certificada de la sentencia impugnada en la que constaba la fecha de su notificación.

Del escrito de interposición del recurso se dio, sucesivamente, traslado al Abogado del Estado para alegaciones y al Ministerio Fiscal para emisión del correspondiente informe, quedando luego los autos pendientes de votación y fallo por la Sala, para la que se señaló la audiencia del 13 de los corrientes, fecha en que tuvo lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

La sentencia impugnada después de exponer los antecedentes del recurso enjuiciado, analizó las cuestiones objeto de debate en la litis: a) La relativa al cómputo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a la determinación de la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación en el ICIO y, en concreto, la fecha o "dies a quo" del mencionado plazo de prescripción; y b) la paralización injustificada de la actuación inspectora por seis meses por causa no imputable al sujeto pasivo, que impidió atribuir efectos interruptivos del plazo de prescripción a las actuaciones realizadas a partir de tal interrupción.

Al analizar el problema del cómputo del plazo de prescripción, que es en el que se centra el recurso de casación, la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Madrid manifiesta que la fijación como momento del devengo del impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras por el art. 103.4 LHL en "el momento de iniciarse la construcción, instalación u obra aun cuando no se haya obtenido la correspondiente licencia", determina el nacimiento de la obligación tributaria en ese mismo instante, como manifestación de la realización del hecho imponible, de conformidad con lo dispuesto en el art. 28 de la Ley General Tributaria. Sobre la base de tal consideración genera cierta perplejidad que devengado el impuesto no pudiera comenzar el computo del plazo de prescripción del mismo sino hasta que la construcción, instalación y obra hubiera finalizado, sea cual sea el periodo de tiempo a lo largo del cual se ejecutara la misma. Por el contrario nada impide, en una interpretación de los art. 64.a) y 65 de la Ley General Tributaria en relación con el art. 12 de la Ley Reguladora de Haciendas Locales, sostener que el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación en el impuesto que nos ocupa comienza su computo en la fecha en que finaliza el plazo reglamentario para presentar la correspondiente liquidación, es decir transcurridos treinta días desde la concesión de la licencia, para el caso de concederse licencia, o desde el inicio de las obras en otro supuesto, pues recordemos que devengándose el impuesto con el inicio de la construcción, instalación u obra, tanto cuando se concede la licencia preceptiva como cuando no se ha solicitado, concedido o denegado dicha licencia, se practicará una liquidación provisional a cuenta, determinándose la base imponible, tal y como preceptúa el art. 104.1 LHL. De modo que a la fecha de inicio de las obras ha quedado devengado el impuesto y resulta posible ya la determinación de la base imponible propia de su liquidación provisional, de obligada realización desde ese momento, atendiendo bien al presupuesto presentado por los interesados bien a los índices o módulos que establezca la Ordenanza Fiscal, según el caso.

Ahora bien, ello no puede impedir que, finalizada la construcción, instalación u obra, cuando el coste real y efectivo de la misma sea diferente al tomado como referencia para determinar la base imponible de aquella liquidación provisional, sea practicada por el Ayuntamiento la correspondiente liquidación definitiva, previa la oportuna comprobación administrativa, modificándose así la base imponible con arreglo a la cual se practico la liquidación provisional, y exigiéndose al sujeto pasivo, en su caso, la cantidad que corresponda. Y ello con independencia del tiempo transcurrido desde el inicio de las obras, ya que el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria derivada de la liquidación provisional expresada no puede afectar al derecho a determinar la deuda tributaria derivada de la liquidación definitiva examinada, pues solo una vez finalizada la construcción, instalación u obra dispondrá la Administración Tributaria de los datos necesarios para practicar la liquidación definitiva a la vista del coste real y efectivo de aquellos, al margen del periodo de tiempo transcurrido desde el inicio de las obras o desde que se practico la liquidación provisional correspondiente. En definitiva, la configuración legal del impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras, obliga a tomar en consideración un plazo de prescripción para la realización de la liquidación provisional a computar desde el transcurso del plazo concedido al sujeto pasivo por la ordenanza fiscal reguladora del impuesto para presentar la correspondiente autoliquidación, vinculado a la obtención de la licencia o al inicio de los trabajos correspondientes, y, junta a aquél, otro plazo de prescripción para la liquidación definitiva, cuyo computo comienza con la finalización de los trabajos necesarios para llevar a cabo dicha construcción, instalación u obra. De modo que prescrito el derecho de la Administración a practicar la liquidación provisional, solo podrá practicarse ya la liquidación definitiva sobre la diferencia existente entre la base imponible propia de aquella liquidación provisional y el coste real o efectivo de la construcción, instalación u otra, pues únicamente en caso de existir tal diferencia resultaría procedente la liquidación definitiva.

La Corporación Municipal aquí recurrente considera errónea y gravemente dañosa para el interés general la doctrina acabada de exponer de la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, pues su sentencia de 4 de julio de 2003 vulnera, en primer lugar, lo dispuesto en el art. 104.2) de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas locales (en adelante L.H.L.) al aplicar indebidamente lo ordenado en el referido precepto y, en segundo lugar, vulnera lo prevenido en el art. 23 de la Ley General Tributaria y olvida lo establecido en el art. 1.6º del Código civil al prescindir del criterio fijado por este Tribunal Supremo en sus sentencias de 23 de marzo de 2002 (Rec. num. 9264/1996), 28 de enero de 1994 (Rec. num. 135/1992) y 24 de abril de 1999, respecto a cual ha de ser el momento de inicio del cómputo de la prescripción en el ICIO, plazo que se inicia desde que terminan las obras.

Con este planteamiento, el Ayuntamiento recurrente solicita de la Sala la fijación de la siguiente doctrina legal: "Que el plazo de prescripción del derecho a practicar la correspondiente liquidación final por el ICIO debe computarse, no desde el inicio de las obras, sino cuando éstas hayan finalizado y a la vista de las construcciones, instalaciones u obras efectivamente realizadas y del coste efectivo de las mismas".

El recurso de casación en interés de la Ley interpuesto por el Ayuntamiento de Madrid cumple los requisitos de tiempo y forma necesarios para su admisión, pues se interpone en tiempo y forma por entidad legitimada para ello, no siendo la sentencia recurrida susceptible de casación ordinaria ni de recurso para la unificación de doctrina. En especial cumple el requisito de que el criterio sentado por la sentencia impugnada, de resultar erróneo, sería gravemente dañoso para el interés general ya que causaría un quebranto considerable a los erarios locales al declarar prescritas liquidaciones de cuantías elevadas, como la que es objeto del presente recurso. De otra parte, el inicio del cómputo de la prescripción al comienzo de las obras podría estimular la construcción a ritmo lento de las de gran envergadura, con lo cual potenciaría el fraude fiscal, pues bastaría con no presentar la pertinente autoliquidación inicial -- como sucedió en el caso de autos -- para conseguir la prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación en las obras que se prolonguen durante cuatro años.

1. El problema que se plantea, pues, en el presente recurso es el de determinar si es errónea la doctrina sentada por la sentencia recurrida, que declara prescrita la deuda tributaria liquidada por ICIO a la entidad "Estación Sur de Autobuses S.A.".

La sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid sostiene que el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación en el Impuesto que nos ocupa comienza su cómputo en la fecha en que finaliza el plazo reglamentario para presentar la correspondiente liquidación, es decir, transcurridos treinta días desde la concesión de la licencia, para el caso de concederse la licencia, o desde el inicio de las obras en el caso de que no se haya solicitado, concedido o denegado la licencia.

El Ayuntamiento recurrente considera que, a partir de la entrada en vigor de la L.H.L. (art. 104.2), el cómputo del plazo de prescripción del ICIO se inicia desde que terminan las obras.

2. A la vista de los criterios expuestos, lo primero que hay que hacer es determinar debidamente -- como hace la sentencia de esta Sección de 28 de enero de 1994 (Rec. num. 135/1992) -- el hecho imponible en la tasa por licencia de obras y en el ICIO, a tenor de lo que resulta de los arts. 20 y 101 LHL. El hecho imponible en la tasa por la expedición de licencias de obras viene constituido por la prestación de servicios administrativos de verificación de la legalidad de la obra proyectada, previos a la concesión de la correspondiente licencia, y en el ICIO por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija la obtención de la correspondiente licencia municipal de obras o urbanística, se haya obtenido no o dicha licencia. Aun cuando el elemento normativo de la necesidad de licencia para las obras proyectadas se integre como uno de los elementos objetivos del hecho imponible del ICIO, este tributo se configura como un impuesto que grava una determinada capacidad económica, la que se pone de manifiesto por la realización de esas construcciones, instalaciones u obras. Ni en la tasa por licencia de obras ni en el ICIO la realización del hecho imponible se inicia por la solicitud de la licencia urbanística. En la tasa, la solicitud de la licencia es presupuesto para que la Administración preste el correspondiente servicio, pero es dicha prestación la que significa la realización del hecho imponible, por lo que si a la solicitud de licencia no sigue la prestación del servicio no se devenga tasa alguna. En el ICIO el hecho imponible es la realización de determinadas obras, aquéllas para cuya ejecución se necesite licencia municipal, pero el hecho imponible se produce independientemente de que la licencia se haya o no solicitado. Ni la solicitud de licencia implica iniciación en la realización del hecho imponible ni la concesión de aquélla significa la culminación de éste. El hecho imponible comienza a realizarse al iniciarse la ejecución de la obra y termina con su completa ejecución, momento en que la Administración, tras comprobar cuál ha sido su coste efectivo, puede girar la liquidación definitiva que proceda (art. 104. 2 LHL), aunque el art. 103.4 LHL fije el devengo no en este momento final sino en el inicial de la fecha del comienzo de la construcción, instalación u obra.

   Desde la perspectiva del devengo, lo verdaderamente importante, como ha puesto de relieve la doctrina, es la realización del elemento objetivo. En efecto, para considerar realizado el hecho imponible en un impuesto que grava un resultado real, como es el ICIO, tendremos que determinar cuándo cobra realidad ese elemento material, y este es el único momento que condiciona el nacimiento de la obligación tributaria. No importa la extensión temporal del elemento material realizado, ya que en todas ellas tendremos que acudir a la realidad para indagar en qué momento se realizó ese sustrato material del hecho imponible y en función del mismo considerarlo realizado jurídicamente y, consecuentemente, también situar el devengo en ese instante.

   En un impuesto que grave un resultado real cuya realización conlleve un cierto tiempo, como una construcción, el legislador no puede acotar ese aspecto temporal colocando el devengo al inicio de la construcción, ya que tal dimensión temporal es una parte integrante del propio elemento material; es más, con ello se estaría modificando y sustituyendo el propio aspecto material, la construcción como resultado, por otro supuesto material, el inicio de una actividad de construcción. Pero ello no es posible, ya que el devengo no puede impedir en ningún caso la propia realización del supuesto normativo; todo lo contrario, el devengo tiene que ratificar el momento en que se ha realizado ese supuesto normativo, ya que no es un elemento del presupuesto de hecho que pueda matizar negativamente o contradecir lo inicialmente previsto por la norma. En efecto, el devengo tiene una función bien distinta en la estructura del tributo, expresa el momento en que nace una obligación tributaria, precisamente cuando se ha realizado en la realidad el supuesto normativamente previsto, cuando existe en la realidad ese elemento objetivo.

   Por consiguiente, en el ICIO, el devengo tendría que situarse al finalizar las obras, cuando cobre existencia el elemento material del hecho imponible, cuando se pueda conocer el coste real y efectivo de esas obras. Sería, sin duda, es una incongruencia la colocación del devengo al inicio de las obras, cuando se trata de un hecho imponible no periódico, aunque de una duración más o menos dilatada, que grava un resultado que necesita un determinado tiempo en su realización. Lo lógico hubiera sido que el devengo se situara en el momento de terminarse las obras. Otra cosa es que la exigibilidad de la cuota se adelante al devengo del impuesto, que existan unos pagos anticipados.

   Por consiguiente, en el ICIO estamos ante un devengo adelantado, que jurídicamente sólo se le puede calificar de un ingreso a cuenta o de un adelantamiento de pago, y no como el momento en que nace la obligación. Con lo cual ese devengo adelantado no puede determinar la Ley aplicable, ya que ésta tiene que ser la vigente en todo el tiempo que inescindiblemente va unido a la realización del elemento material y muy especialmente cuando se haya terminado de realizar ese elemento objetivo del hecho imponible, ya que sólo entonces puede situarse el devengo. La Ley aplicable ha de preceder en el tiempo a la realización del hecho imponible, pero no es suficiente que la Ley reguladora del tributo esté vigente al tiempo de iniciarse aquél, sino también en el momento de finalizar el mismo, ya que sólo en este último instante se devenga el impuesto y nace, consiguientemente, la obligación.

   Es más, la normativa aplicable en función de este momento inicial en que se sitúa incorrectamente el devengo, no puede condicionar para nada las evoluciones o modificaciones de precios que se produzcan en el sustrato material del hecho imponible, como la evolución de costes que tenga que soportar una construcción que requiere un cierto tiempo; a lo sumo, se puede hacer una media de los costes realmente soportados, aplicando distintas técnicas, como se aplican en otros impuestos, pero lo que no cabe en ningún caso, cuando además la base imponible se determina por el coste real y efectivo, es cuantificar los costes en función del día en que se inició la construcción, esto es, en función de lo presupuestado.

   Incluso, en el ICIO, la liquidación provisional se practica antes de ese mal situado devengo, como señala el art. 104 de la Ley, esto es, antes que nazca esta obligación "adelantada". Simplemente se hace esto para poder exigir inmediatamente un pago a cuenta, que es en realidad en lo que consiste ese devengo adelantado. Después, cuando realmente se haya realizado el presupuesto de hecho, que es el lugar donde tendría que situarse el devengo, se procederá, lógicamente, a la liquidación definitiva.

   Esta Sala ha sido rigurosa en orden a la delimitación del hecho imponible del ICIO y de su devengo. Así, en nuestra sentencia de 16 de marzo de 1998 declaró que el ICIO no es un impuesto instantáneo, puesto que su hecho imponible se realiza en el lapso de tiempo que tiene lugar desde el comienzo de la obra hasta que produce su terminación. Lo que ocurre es que el devengo, por imperativo de la propia Ley -- art. 103.4 --, tiene lugar "en el momento de iniciarse la construcción, instalación u obra" y vuelve a remarcar este precepto que "aun cuando no se haya obtenido la correspondiente licencia". Buena prueba de que es así la constituye la previsión legal -- art. 104.2 de la propia Ley -- de que "a la vista de las construcciones, instalaciones u obras efectivamente realizadas y del coste real efectivo de las mismas, el Ayuntamiento, mediante la oportuna comprobación administrativa, modificará, en su caso, la base imponible... practicando la correspondiente liquidación definitiva... exigiendo del sujeto pasivo o reintegrándole, en su caso, la cantidad que corresponda". Lo decisivo es, pues, no la solicitud de la licencia -- ni siquiera el otorgamiento --, sino la realización de la obra, o más concretamente, su iniciación. Otra cosa es que, por razones de oportunidad y puesto que los Ayuntamientos conocen, o pueden conocer, con ocasión del expediente de concesión de la licencia, las características de las construcciones u obras y sus presupuestos, la ley permita -- art. 104.1 -- una anticipación del ingreso mediante la práctica de una liquidación provisional "cuando se conceda la licencia preceptiva". Pero esto no es otra cosa que manifestación de uno de los numerosos casos en que los sistemas fiscales permiten la anticipación de ingresos tributarios a la fecha del devengo, conforme sucede en las modalidades de ingresos a cuenta, retenciones o pagos fraccionados, que suelen ser anteriores al momento en que legalmente se sitúa el nacimiento de la obligación tributaria.

   La doctrina de la sentencia de 16 de marzo de 1998 ha sido reiterada por la sentencia de 24 de abril de 1999 (Rec. casación num. 1971/1994).

   Más recientemente, esta Sección, en su sentencia de 23 de marzo de 2002 (Rec. casación num. 9264/1996 contra sentencia de 23 de febrero de 1996 pronunciada por la misma Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en su recurso 543/1994 sobre prescripción del derecho a practicar la liquidación definitiva) reconocía la procedencia de mantener la conclusión a que llegó en este punto la sentencia que dictó la misma Sala y Sección que ha dictado la sentencia aquí recurrida, que entonces sostuvo, al contrario de lo que ha hecho ahora, "que el plazo de prescripción del derecho a practicar la respectiva liquidación definitiva debe computarse no desde el inicio de la obra, sino cuando ésta ya ha finalizado, aduciendo para ello que el otro criterio "no sólo determinaría tal prescripción en las obras de larga duración (de más cinco años), sino que estimularía la construcción lenta de las que lo son". En otros términos, la actividad sometida a la licencia de autos no es instantánea, sino que se realiza a lo largo de un espacio de tiempo, impredecible, entre la iniciación y la finalización de las obras.

   Posteriormente, la justeza de esta interpretación vino refrendada por el art. 104.2 LHL, a cuyo tenor "a la vista de las construcciones, instalaciones y obras efectivamente realizadas y del coste real y efectivo de las mismas, el Ayuntamiento, mediante la oportuna comprobación administrativa de las mismas, modificará, en su caso, la base imponible a que se refiere el apartado anterior, practicando la correspondiente liquidación definitiva y exigiendo del sujeto pasivo, o reintegrándole en su caso, la cantidad que proceda".

3. A la vista de la jurisprudencia expuesta, la conclusión a que se llega es que a partir de la entrada en vigor de la L.H.L. y, en concreto de su art. 104.2, el cómputo del plazo de prescripción del ICIO se inicia desde que finaliza la obra gravada y ello porque, aunque el hecho imponible del impuesto comienza a realizarse con la ejecución de la obra (art. 101.1 de la L.H.L.), como el ICIO no es un impuesto instantáneo, ese hecho imponible se desarrolla en el lapso de tiempo que media entre el comienzo y la finalización de la obra. Como decía la sentencia de 28 de enero de 1994, el hecho imponible comienza a realizarse al iniciarse la ejecución de la obra y termina con su completa ejecución, momento en que la Administración, tras comprobar cúal ha sido su coste efectivo, puede girar la liquidación definitiva que proceda (art. 104.2 L.H.L.), aunque el art. 103.4 de la misma L.H.L. fije el devengo no en ese momento final sino en el inicial de la fecha del comienzo de la construcción de la obra.

4. Llama la atención que, pese a conocer la Sala de apelación la sentencia de esta Sala de 23 de marzo de 2002, que se refería también a la sentencia de 24 de abril de 1999 y, consecuentemente, a la de 16 de marzo de 1998, la haya inaplicado al manifestar su discrepancia con el criterio seguido por esta Sala al confirmar sentencia propia de la misma Sala y Sección Cuarta a propósito de otro caso de eventual extinción de la deuda tributaria con motivo de una liquidación por Tasa de licencia de obras pues la doctrina jurisprudencial contenida en las sentencia a las que aquí nos hemos referido tiene pleno vigor y debería haber sido observada por la Sala de apelación. Por eso, parece conveniente fijar la doctrina legal que se solicita, sustancialmente coincidente con la doctrina que ya ha declarado esta Sala en las sentencias citadas. La singularidad del presente caso y la no coincidencia de la cuestión aquí planteada con la planteada en las anteriores sentencias de esta Sala de que hemos hecho mención hacen viable este recurso extraordinario, en el que se llega a la conclusión de que la sentencia recurrida se funda en doctrina errónea, que, de consolidarse, sería gravemente perjudicial para las Haciendas municipales, por lo que procede fijar como doctrina legal la siguiente: "El plazo de prescripción del derecho de la Administración a practicar la respectiva liquidación definitiva por el ICIO debe computarse no desde el inicio de la obra, sino cuando ésta ya haya finalizado, a la vista de las construcciones, instalaciones y obras efectivamente realizadas y del coste real de las mismas".

No resulta pertinente formular especial pronunciamiento sobre costas dada la peculiar estructura de este proceso, en el que no contienden partes enfrentadas en sus respectivas pretensiones.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.