Consideraciones previas
| Autor | Carmen Alba Gil |
| Páginas | 29-55 |
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La presente obra tiene como principal objetivo estudiar las consecuencias tributarias derivadas del tráfico inmobiliario desencadenadas en el ámbito de la imposición indirecta pues, como señala PÉREZ-FADÓN1,
"Al margen de otros aspectos, las transmisiones inmobiliarias son gravadas por múltiples impuestos, si bien el gravamen estricto de las mismas se distribuye entre el IVA y el ITPyAJD. (..) hay que resaltar que ni en el texto constitucional, ni en la Ley General Tributaria, ni en ningún otro precepto general o concreto de nuestro sistema fiscal se establece expresamente que un determinado supuesto no pueda formar parte del hecho imponible de dos impuestos, muy al contrario, puede afirmarse que existen normas que regulan como doblemente sujetos algunos supuestos concretos, uno de los cuales es precisamente el que hace referencia a determinadas operaciones con inmuebles".
La delimitación del campo de actuación entre el Impuesto sobre Valor añadido (en adelante IVA) y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
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y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITPyAJD) relacionado con los inmuebles incide en la actuación de los empresarios y profesionales y de los ciudadanos de a pié que, desprovistos de aquella condición, realizan actuaciones jurídicas sobre dichos bienes.
Dentro del Derecho Tributario y más precisamente, dentro del ámbito de la imposición indirecta, ocupan una parcela significativa las figuras tributarias del IVA y el ITPyAJD. Cualquier estudio sobre la delimitación de ellas representa un paso importante para la propia Ciencia del Derecho, y en concreto del Derecho Tributario2.
El campo objeto de estudio tiene un peso específico propio en la actividad económica de nuestro país, de suerte que cualquier medida normativa o interpretativa de las normas reguladoras adquiere una repercusión cuantificable económicamente, dado el poder recaudatorio de ambas figuras (fundamentalmente el IVA).
En la práctica, la existencia de un régimen especial y singular de relaciones IVA-ITPyAJD entorpece notablemente la claridad del régimen jurídico aplicable y es fuente de innumerables controversias ante la Administración. La razón por la que se producen tantos conflictos es la tendencia de los contribuyentes a huir de la Modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITPyAJD unido a uno de los problemas fundamentales del
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ordenamiento tributario que consiste en encontrar un criterio que permita determinar con una mínima seguridad cuando estamos ante una economía de opción y cuando ante un abuso que debe corregirse, del tema se ocupó la Sentencia del Tribunal Supremo (en adelante TS) de 30 de mayo de 20113, que aunque no se refiere a un caso concreto de conflicto entre el IVA y el ITPyAJD, aborda como los ciudadanos realizan una indebida por aparente utilización de negocios o contratos y considera que "es casi innecesario tratar de subsumir el conjunto operativo llevado a cabo en la categoría de negocio simulado o disimulado, negocio en fraude de Ley, negocio indirecto, negocio fiduciario y/o demás especialidades de los negocios jurídicos anómalos, pues en la realidad lo único que se produce es un intento de obtener un tratamiento fiscal improcedente".
Muy expresivo fue al respecto FALCON Y TELLA4 al exponer lo siguiente: "En mi opinión, la confusión se debe en gran medida a que el Tribunal emplea un concepto de causa excesivamente amplio, que puede ser válido en el ámbito jurídico privado, pero que no lo es cuando se trata de calificar el hecho imponible, que es siempre un hecho, en cuanto que el efecto jurídico que provoca su realización (el nacimiento de la obligación tributaria) no depende de la voluntad de las partes. La propia sentencia reconoce que «el problema surge especialmente en la simulación de la causa por su estrecha vinculación con la finalidad o propósito que las partes persiguen al celebrar un contrato. Y es entonces cuando se produce la confluencia y posible superposición entre fraude de ley y simulación, que dificulta extraordinariamente su distinción, haciendo depender la consideración de una u otra figura, en cada caso concreto, de la labor de interpretación y de calificación que corresponde primero, a la Administración tributaria y, luego, a los Tribunales".
Los ciudadanos valoran en su caso concreto la conveniencia de tributar por el IVA o por el ITPyAJD, siendo fundamental en su decisión el juego del sobradamente conocido principio de neutralidad, principio básico en
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el IVA que obliga a reconocer el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por parte de los empresarios y profesionales cuando adquieren bienes o servicios que van a utilizar en el desarrollo de su actividad. Con carácter general, las cuotas deducibles son las soportadas por empresarios o profesionales en adquisiciones a otros empresarios. El derecho a la deducción de las cuotas soportadas depende del destino que se dé a los bienes y servicios adquiridos.
A lo largo de la presente obra abordaremos los negocios jurídicos sobre inmuebles, así como sus conexiones y las controversias5 que se susciten en las relaciones entre el ITPyAJD (un Impuesto estatal pero con competencia normativa cedida a las Comunidades Autónomas) y el IVA (Impuesto estatal cedido en cuanto al rendimiento), que contribuyen a la configuración de la imposición indirecta como una imposición necesaria sobre la que las Comunidades Autónomas pueden apoyar su autonomía fiscal y financiera6.
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Con carácter general centraremos el objeto de nuestro estudio en las operaciones de compraventa, si bien ha de precisarse que los inmuebles no solo son objeto de compraventas -aunque es la figura más representativa de su tráfico- sino que, por sus características propias, son susceptibles de múltiples negocios jurídicos, que también pueden generar controversia en cuanto al devengo, determinación de la base imponible y otros elementos de la obligación tributaria.
Veamos en primer término el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, objeto de regulación, como es sobradamente conocido, en el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, (en adelante TRLITPyAJD o RDLeg.1/1993), y desarrollado reglamentariamente en el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del citado Impuesto (en adelante RITPyAJD).
Dicha regulación se completa con diversas normas dispersas como, por ejemplo, el art. 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores ( en adelante LMV), en su actual redacción otorgada la disposición final
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primera de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la norma-tiva tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (en adelante Ley 7/2012), y con un conjunto de leyes especiales donde se recogen las previsiones de los arts. 45.1.C) del TRLITPyAJD. y 88. 1 .C) del Reglamento del citado Impuesto, articulando un gran número de exenciones y de beneficios fiscales.
Por otra parte debe tenerse presente que la normativa estatal ha tenido que adaptarse a la normativa comunitaria en aquellos aspectos regulados por la misma. Así, debemos destacar la Directiva 2008/7/CE, que incide sustancialmente en las disposiciones legales del Derecho interno español reguladoras del llamado Impuesto sobre las aportaciones de capital, que constituye la Modalidad de Operaciones Societarias del Titulo II, «Opera-ciones societarias», del TRLITPyAJD7.
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Desde el inicio de su regulación se aborda la naturaleza jurídica del ITPyAJD, al que el art. 1 del RDLeg. 1/1993 define como un tributo de naturaleza indirecta.
Como es sabido, es tradicional en la clasificación de los Impuestos la dicotomía entre directos e indirectos. Sin embargo, este criterio diferenciador, como opinan MUÑOZ DEL CASTILLO, VILLARIN LAGOS y DE PABLO VARONA8 " es uno de los más difíciles de concretar porque los criterios de clasificación que se emplean son variados y porque tampoco existe acuerdo sobre cuál de ellos debe prevalecer como base de la distinción".
Aplicando esta diferenciación al ITPyAJD, al recaer sobre el gasto y gravar la circulación de bienes o cambios patrimoniales, se considera junto con el IVA la figura más representativa de la imposición indirecta9.
Otra de las características tradicionales aplicada a este Impuesto por la doctrina científica ha sido el reconocerlo como un Impuesto objetivo. Tradicionalmente es verdad que ha sido un Impuesto que no ha tenido en cuenta las circunstancias personales del contribuyente. Sin embargo cada vez más las Comunidades Autónomas, en el ejercicio de las competencias
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legislativas actualmente reconocidas, han ido introduciendo algunos rasgos de cierta subjetividad en el mismo, sobre todo por la vía de los beneficios fiscales10. Cómo señaló VERDESOTO GÓMEZ11 refiriéndose al ITPyAJD "En determinados casos, el matrimonio y su régimen económico, la consideración del sujeto pasivo como titular de una familia numerosa, la concurrencia de una minusvalía en el sujeto pasivo o en su círculo familiar, la existencia de una relación de parentesco determinada cuando se transmite, por ejemplo, un título nobiliario (...) son susceptibles de originar tratamientos fiscales diversos"
En opinión de TEJERIZO LÓPEZ12 "el ejercicio juicioso de la corresponsabilidad fiscal...
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