Conformidad de la administración tributaria y sanción penal
| Autor | Miguel Colmenero Menéndez De Luarca |
| Cargo del Autor | Magistrado de la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo |
| Páginas | 59-66 |
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Podría plantearse si una actuación previa de la Administración pública relativa a la verificación de posibles infracciones de los deberes tributarios del contribuyente, puede tener incidencia en la posibilidad de persecución penal de algunas conductas que pudieran ser constitutivas de delito fiscal. Generalmente la cuestión ha sido analizada desde la perspectiva de la prohibición del bis in idem cuando la actuación administrativa se ha traducido en una sanción. Tal principio, según el cual no es posible sancionar dos veces el mismo hecho ilícito, no aparece expresamente recogido en la Constitución. Tampoco en el Convenio Europeo de Derechos Humanos. Sin embargo sí aparece en el artículo 14.7 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, que incorpora no solo la prohibición de doble condena sino también la de doble enjuiciamiento: "nadie podrá ser juzgado ni sancionado por un delito por el cual haya sido ya condenado o absuelto por una sentencia firme, de acuerdo con la ley y el procedimiento penal de cada país.
A pesar del silencio de la Constitución, el Tribunal Constitucional lo ha vinculado al principio de legalidad, por más que como ha sido reconocido1, su conexión implícita con dicho principio no resulta evidente ni automática. En lo que aquí interesa, el Tribunal entendió inicialmente (STC 177/1999) que no solo es aplicable en relación con una doble sanción penal, sino que también produce sus efectos en relación a la concurrencia entre sanciones administrativas y penales, de manera que sancionado administrativamente un hecho quedaba cerrada la posibilidad de incriminación en vía penal. Sin embargo, posteriormente, tras la STC 2/2003, ha entendido que este principio no excluye que hechos que ya han sido objeto de una sanción administrativa puedan ser perseguidos en vía penal2.
En materia de delitos contra la Hacienda Pública, concretamente en relación con el artículo 305, en la modalidad de defraudación eludiendo el pago de tributos, la actuación de la Administración tributaria suele preceder a la de los Tribunales. Es más, la noticia delPage 60delito generalmente tiene su origen en las previas actuaciones inspectoras o de comprobación desarrolladas por aquella, que, también generalmente, se inician de oficio. De conformidad con el artículo 180 de la Ley General Tributaria, la Administración pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, que de ser condenatoria excluirá la sanción administrativa, o acuerde el sobreseimiento o archivo de las actuaciones, o bien el Ministerio Fiscal devuelva el expediente que le fuera remitido, lo cual implica en realidad el no ejercicio de la acción penal. Queda entonces abierto el camino a la actuación administrativa, que deberá actuar sobre la base de los hechos declarados probados, en su caso, por el Tribunal.
Con independencia de las disfunciones que puedan presentarse a consecuencia de las peculiaridades de cada caso, la situación se plantea con claridad. La ley establece la prioridad de la actuación jurisdiccional penal y la obligación de la Administración de comunicar los indicios de la existencia de delito que aprecie a consecuencia de su actuación, suspendiendo el procedimiento hasta que recaiga decisión jurisdiccional o el Ministerio Fiscal devuelva el expediente. En caso de que recaiga sanción penal, queda excluida la sanción administrativa.
Sin embargo, en un posible supuesto pueden plantearse algunas dudas. Las actuaciones de comprobación o de inspección realizadas por la Administración Tributaria al amparo del artículo 136 y siguientes o 141 y siguientes de la Ley General Tributaria pueden finalizar con la apreciación de elementos que justifiquen la remisión al Ministerio Fiscal para la oportuna valoración acerca de la pertinencia del ejercicio de la acción penal, en cuyo caso la cuestión se resuelve tal como se ha indicado.
Pero también es posible que la comprobación finalice con una declaración de conformidad con lo declarado por el contribuyente, en cuyo caso se puede discutir si, a pesar de dicha conformidad, sería posible la incoación de un procedimiento penal y una eventual sanción de la misma clase con arreglo al artículo 305 del Código Penal. O si, por el contrario, la declaración de la conformidad efectuada por la autoridad administrativa cierra definitivamente el paso a la actuación de la jurisdicción penal, ya que de aquella decisión se desprenden derechos para el contribuyente que no pueden ser desconocidos sin afectar a la seguridad jurídica, salvo que se proceda a la anulación del acto administrativo, siguiendo para ello los trámites prevenidos en los artículos 213 y siguientes de la Ley General Tributaria y en la Ley 30/1992.
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La cuestión no es identificable totalmente con un supuesto de aplicación del ne bis in idem, pues, en realidad, no ha existido ninguna sanción administrativa. Puede entenderse, sin embargo, que aunque el procedimiento iniciado no es propiamente sancionador, pues de momento se limita a comprobar y, en su caso, a investigar si existen hechos imponibles no declarados, sin embargo podría finalizar en una sanción en caso de que lo descubierto como consecuencia de la actuación administrativa la justificara. En ese caso, la decisión administrativa de conformidad, ¿sería equiparable a una decisión de "absolución" dando lugar a la aplicación del ne bis in idem en caso de que se tratara de iniciar otro procedimiento, en este caso penal, de tipo sancionador?.
La cuestión, partiendo siempre de una actuación de comprobación, y en su caso de investigación, finalizada con una declaración administrativa de conformidad, se plantea, pues, desde una doble óptica.
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De un lado, la generación de derechos para el contribuyente a causa de un acto administrativo que le es favorable y la posibilidad de que sean ineficaces en caso de actuación de la jurisdicción penal. B) De otro lado, la posibilidad de afectar al bis in idem si se iniciara un nuevo procedimiento sancionador, entendiendo quePage 61la actuación de comprobación podría haber dado lugar a esa clase de procedimiento y si no se llegó a iniciarlo fue a causa de la conformidad tras la comprobación.
En cualquiera de los dos casos quedaría impedida la actuación de la jurisdicción penal.
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A) Desde la primera perspectiva se dice en apoyo de la imposibilidad de actuación de la jurisdicción penal que tal forma de operar por doble vía afectaría negativamente a la seguridad jurídica, en tanto que el Estado afirmaría sucesivamente dos cosas contradictorias. En primer lugar, a través de la administración tributaria declararía la licitud de la conducta del contribuyente al establecer la conformidad administrativa con la actuación de aquel respecto del pago de determinados tributos en un concreto ejercicio. En segundo lugar, a través de los Tribunales declararía el carácter delictivo de esa misma conducta.
Se entiende además que ello implicaría un desconocimiento de las previsiones establecidas en la Ley General Tributaria en orden a la revisión de los actos administrativos en materia tributaria, en relación con lo dispuesto en la Ley 30/1992.
Asimismo se sostiene que la decisión de la administración tributaria supone negar la existencia de un crédito tributario contra el contribuyente, lo que...
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