Conexiones entre el proceso penal y el ambito tributario en el derecho italiano

AutorPilar Cubiles Sánchez-Pobre
CargoDepartamento de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Sevilla
Páginas481-519
  1. EL INSTITUTO PREVISTO EN LOS ARTICULOS 33.3 D.P.R. 600/1973, DE 29 DE SEPTIEMBRE, Y 63.1 D.P.R. 633/1972, DE 26 DE OCTUBRE

    Los artículos 2 y 7 del D.P.R. de 15 de julio de 1982, número 463, modificaron los artículos 33.3 D.P.R. 600 y 63.1 D.P.R. 633 para establecer que la Guardia di Finanza «utilizza e trasmette agli uffici tributari, previa autorizzazione dell’autorità giudiziaria in relazione alle norme che disciplinano il segreto istruttorio, documenti, dati e notizie, acquisiti nei confronti dell’imputato nell’esercizio dei poteri di polizia giudiziaria e valutaria». Posteriormente, la norma ha sido repetidamente modificada, unas veces para aclarar puntos oscuros discutidos tanto por la doctrina como por la jurisprudencia; en otras ocasiones, simplemente para adaptar la norma al nuevo contexto legal existente, en especial, a la aparición de un nuevo código de procedimiento criminal (10) o a la decisión de abolir el secreto bancario. Así, el artículo 5.14 y 5.15 del D.L. 143/1991, de 3 de mayo, convertido en Ley 197/1991, de 5 de julio, añadía que los elementos antedichos podían haber sido obtenidos «direttamente o riferiti e ottenuti dalle altre forze di polizia, in quanto ciò sia avvenuto nell’ esercizio dei poteri di polizia giudiziaria anche al di fuori dei casi di deroga al segreto bancario». Ulteriormente, este último inciso fue eliminado por el artículo 18 de la Ley 413/1991, de 30 de diciembre, el cual ha suprimido también los términos «istruttorio» y «nei confronti dell’imputato».

    La aplicación práctica de la norma suscitó problemas interpretativos importantes, algunos tan relevantes como si la autorización era posible antes del levantamiento del secreto instructorio, opinión mayoritaria, o, si, por el contrario, era imposible concederla mientras subsistiese éste. Otra duda de gran calibre era si, una vez conseguida la autorización, la Guardia di finanza, podía transmitir todos los «documenti, dati e notizie acquisiti» sin importar que se hubieran respetado las garantías establecidas en la ley para el procedimiento tributario, por ejemplo, sin que se verificasen los supuestos especiales contemplados en la ley para superar el secreto bancario (11) o los requisitos para entrar en domicilios privados. Si así fuera, se argumentaba, sería muy fácil a la Administración eludir estos mecanismos garantizadores recurriendo a la actividad de la Guardia di finanza, no sujeta a los mismos en su investigación penal. En un inicio, tampoco quedaba claro si los datos adquiridos podían usarse exclusivamente contra el imputado o si eran suceptibles de ser utilizados también contra terceros. Como se observa, los problemas suscitados por la norma no eran pocos y justifican su estudio pormenorizado. A tal efecto, mi exposición seguirá el siguiente esquema:

    1. Descripción del mecanismo: ámbitos subjetivo y objetivo, requisitos formales.

    2. ¿Se deben respetar los requisitos y normas del procedimiento tributario, o la existencia de autorización de la autoridad judicial releva a la Guardia di finanza de tal deber? En especial, el acceso al domicilio.

    3. Relevancia de los elementos obtenidos a fines de la liquidación.

    4. Interés protegido y tutela del mismo

    A) DESCRIPCIÓN DEL MECANISMO: ÁMBITOS SUBJETIVO Y OBJETIVO, REQUISITOS FORMALES

    Ambito subjetivo: Durante mucho tiempo la definición de los sujetos contra los cuales eran utilizables los datos transmitidos por la Guardia di finanza ocupó la atención de los numerosos estudiosos de este instituto. La utilización en la norma de la expresión «nei confronti del imputato» obligaba a los autores a buscar el sentido de la misma. Las posturas adoptadas frente al problema pueden reconducirse a tres (12):

    Tesis a: La persona destinataria del accertamento tributario debía coincidir necesariamente con el imputado en la investigación penal (13): el tenor literal de la norma así lo exigía. Se argumentaba también que, de otro modo, se podrían utilizar contra un sujeto pruebas obtenidas en un proceso al que sería ajeno y en donde, por ello, no habría dispuesto de garantías de defensa. En esta misma línea, se destacaba: «risulterebbe in tal modo attuata una violazione del principio di contradittorio ed una conseguente compressione delle garanzie di difesa del contribuente, garanzie che non entrano in gioco soltanto succesivamente all’impugnazione degli atti impositivi» (14). Por otro lado, existe abundante jurisprudencia (15) que avala esta postura.

    Los autores que sostienen esta tesis no se han visto ajenos a la crítica. Así, al argumento de las diferencias existentes en el ejercicio de los derechos de defensa entre los imputados y los terceros no imputados, se ha respondido que, aún admitiendo que la diferencia de tratamiento existe, ésta es «irrilevante sul piano costituzionale» ya que «la difesa del contribuente diverso dall’imputato appare più lavorosa, ma non incontra veri e propri ostacoli di carattere giuridico» (16). En cuanto a la pretendida vulneración del principio de contradicción se aduce que en el procedimiento tributario no existe una norma que lo haga exigible con caracter general. Esto ya había sido observado por el autor criticado, para el cual, aún admitiendo que dicho principio no está expresamente previsto en la fase instructoria administrativa anterior a la emanación del avviso d’accertamento, sí «sarebbe rintracciable nei principi costituzionali» y, en concreto, en los principios de imparcialidad y buon andamento dell’Amministrazione (17). En cualquier caso, insiste la crítica, el principio de contradicción no supone una garantía a participar en la formación de la prueba (aunque esto pueda estar previsto en determinados supuestos) (18), sino que se limita a garantizar al sujeto la posibilidad de defenderse antes de que sea emanado el acto definitivo de accertamento. En este sentido, los terceros reciben el mismo tratamiento que el imputado, de modo que, pretender excluir las pruebas obtenidas en el proceso penal por no haber podido el tercero participar en su formación «avrebbe significato in sostanza aumentare le garanzie del contribuente rispetto a quelle riconosciutegli in linea generale dalla disciplina dell’accertamento» (19). Un último argumento contrario a la extensión de la aplicación de los datos obtenidos contra los terceros no imputados es que, mientras los imputados tienen derecho a mantener el más absoluto silencio de modo que no se les podrá obligar a que proporcionen datos que puedan perjudicarlos a nivel penal —ni, lo que aquí es más relevante, con fines tributarios—, el tercero no podrá valerse de tal privilegio, estando obligado a colaborar, con la consecuencia de que los datos aportados podrán ser luego utilizados en su contra. Se observa aquí un dispar tratamiento que, refiriéndose al derecho fundamental de defensa, justifica per se una objeción de gran calibre en favor de la exclusión de la posibilidad de extender el ámbito subjetivo de los artículos 33 y 66. No se puede admitir la descalificación del argumento porque «tale situazione riguarderebbe comunque soltanto alcuni dei terzi nei confronti dei quali potrebbero essere impiegati a fini fiscali elementi raccolti a fini penali…»; por lo que «… sarebbe palesemente incongruo negare in via generale l’utilizzabilità di siffati elementi nei confronti dei soggetti diversi dall’imputato, soltanto per evitare i suddetti pregiudici» (20). El hecho de que sólo resulten afectados por esta concreta desigualdad de tratamiento una mínima parte de los terceros afectados por la norma no excluye que esta posible consecuencia se deba evitar a toda costa, incluso si ello conlleva no poder usar los datos adquiridos contra los terceros que no pudieron ejercer su legítimo derecho a callar o a defenderse en el proceso de origen de los datos.

    En conclusión, antes de la modificación introducida por la Ley 413/1991, la tesis que, en mi opinión, se atenía más al sentido literal de la ley y al respeto de los derechos de defensa de las personas implicadas, era la restrictiva, por lo que los datos transmitidos en virtud de la autorización regulada en los artículos 33 y 66 sólo podían usarse contra el imputado y no contra terceros que no habían podido ejercitar su derecho a defenderse en la investigación penal donde se descubrieron tales datos.

    Tesis b: La persona destinataria del accertamento tributario puede ser cualquier tercero: el inciso nei confronti dell’imputato equivaldría simplemente a circunscribir los elementos transmisibles a aquellos adquiridos en el curso de un procedimiento penal, lo que en ningún caso debe entenderse en el sentido de limitar el círculo de las personas contra las cuales se puedan emplear tales elementos (21). A favor de esta postura se argumentó que, de no ser utilizables los datos transmitidos contra personas distintas del imputado, el mecanismo nunca podría ser usado contra las personas jurídicas beneficiadas por el comportamiento de la persona física imputada, ya que dado el principio societas delinquere non potest, las personas jurídicas nunca podrían ser imputadas (22). Sin embargo, este argumento no ha sido considerado de peso por otros autores, que consideran este supuesto como una excepción a la regla general de interpretación restrictiva del precepto citado (23).

    Esta tesis concede demasiada poca importancia al tenor literal de la Ley. Si el legislador utilizó la expresión nei confronti dell’imputato, no se puede pretender ignorar que algún matiz debía añadir. Se puede admitir que no fuera el dado por los defensores de la primera tesis expuesta, pero no creo que se pueda defender que el inciso fuera irrelevante.

    Tesis c: La persona destinataria del accertamento tributario puede ser cualquier tercero. Ahora bien, la mención nei confronti del imputato debe ser interpretada en el sentido de que los elementos transmitidos sólo pueden ser aquellos que tuvieran valor probatorio para la imputación de un delito a un determinado sujeto en relación con el imputado (24). De...

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