Concurso de acreedores. Cuestiones fiscales
| Autor | Gonzalo de Frutos |
| Páginas | 709-747 |
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La crisis económica vivida en los últimos años se ha manifestado, entre otras maneras, en el extraordinario acrecentamiento del número de empresas que se han visto abocadas a la declaración de concurso de acreedores.
En este escenario hemos asistido a una constante revisión de la legislación concursal con el declarado objetivo de lograr la continuidad de la empresa, preservando al mismo tiempo y en la medida de lo posible los derechos de los acreedores.
Por su parte, el ordenamiento fiscal se ha visto obligado a acomodar sus reglas a las reformas de la legislación concursal, compartiendo su espíritu y finalidad, mas protegiendo en todo caso la extraordinaria posición de la Hacienda Pública en relación con el crédito tributario, trasunto del principio consagrado en el artículo 31.1 de la CE, en virtud del cual todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos. En esta dirección, las más recientes reformas de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, han incorporado relevantes medidas fiscales, tanto en el ámbito del derecho sustantivo como en relación con los procedimientos de recaudación de las deudas tributarias.
Como veremos en el presente trabajo, las modificaciones habidas en el ámbito de la tributación directa se han encaminado especialmente a mitigar el importante impacto fiscal que en sede del deudor concursado se pudiera derivar de los acuerdos de quita y espera que acompañan a los convenios de acreedores. Igualmente, se ha buscado evitar que la tributación suponga un obstáculo a los acuerdos de refinanciación o recapitalización de deudas que la legislación concursal persigue incentivar como instrumentos facilitadores de la continuidad de la empresa.
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En el marco de la imposición indirecta, la revisión de las normas fiscales trata de salir al paso de la pérdida de recaudación implícita a las situaciones de concur-so de acreedores, restringiendo para ello el diferimiento en el pago de los tributos que se deriva de la declaración de concurso. Al mismo tiempo, se introducen medidas dirigidas a evitar comportamientos fraudulentos, especialmente en el ámbito de las transmisiones inmobiliarias producidas en situaciones de concurso.
En otro orden, el legislador ha atraído al ordenamiento fiscal formal la doctrina que se ha ido consolidando por nuestros tribunales en materia de prelación y calificación del crédito tributario, conciliando la protección de éste con el necesario respeto al principio de la par conditio creditorum.
En el Impuesto sobre Sociedades, las más recientes reformas en materia concursal —Reales Decreto-Ley 4/2014, de 7 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes en materia de refinanciación y reestructuración de deuda empresarial, y 11/2014, de 5 de septiembre, de medidas urgentes en materia concursal, y Ley 17/2014, de 30 de septiembre, por la que se adoptan medidas urgentes en materia de refinanciación y reestructuración de deuda empresarial— incorporaron relevantes modificaciones en el ya derogado Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (‘TRLIS’), con la finalidad de que la fiscalidad no obstaculice los objetivos perseguidos por la reforma.
Estas nuevas reglas han quedado consolidadas en la actualmente vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (‘LIS’).
Nos referimos en primer lugar al tratamiento fiscal de la renta positiva que para el deudor se producirá en el momento de la aprobación o concesión de quitas y esperas como consecuencia de la reducción de su pasivo.
Al respecto, la norma fiscal otorga igual tratamiento a las situaciones en las que la quita es resultado de un convenio de acreedores, en los términos previstos en el artículo 100 de la Ley Concursal, o bien es producto de los acuerdos de refinanciación con los acreedores que se puedan haber producido con anterioridad a la declaración del concurso, al amparo de lo dispuesto en el artículo 71.bis de la Ley Concursal.
Para conocer el impacto fiscal en sede del deudor debemos partir del tratamiento contable de los acuerdos de quita y espera. Atendiendo al criterio expresado por
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el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (‘ICAC’), la empresa deberá analizar en primer lugar si, a raíz de la aprobación del convenio, las nuevas condiciones de la deuda son «sustancialmente diferentes», lo que se considerará cuando el valor de los flujos de efectivo del nuevo pasivo difiera al menos en un 10% de los del pasivo inicial (actualizando ambos al tipo de interés efectivo). Y ello por cuanto el registro contable será diferente en cada una de estas dos situaciones1. Así:
— Si las condiciones son sustancialmente diferentes: se dará de baja el pasivo financiero original y se reconocerá el nuevo pasivo por su valor razonable; la diferencia se contabilizará como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, minorado, en su caso, en el importe de los costes de transacción atribuibles (siempre que de forma racional se prevea su cumplimiento y que la empresa pueda seguir aplicando el principio de empresa en funcionamiento).
— Si las condiciones no son sustancialmente diferentes: no se dará de baja el pasivo financiero original, registrando, en su caso, el importe de las comisiones pagadas como un ajuste en su valor contable; se calculará un nuevo tipo de interés efectivo, que será el que iguale el valor en libros del pasivo financiero en la fecha de modificación con los flujos de efectivo a pagar según las nuevas condiciones.
Si revisáramos los convenios de acreedores de los últimos años podríamos afirmar que con frecuencia el resultado de los acuerdos de quita y espera habría conllevado una modificación sustancial de las condiciones de la deuda. De forma que, con carácter general, estos acuerdos darán lugar a una imputación del ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que, o bien se apruebe judicialmente el convenio de acreedores, o bien las partes hayan formalizado su acuerdo con anterioridad a la declaración de concurso.
Al objeto de que la fiscalidad no suponga un obstáculo a las operaciones de refinanciación en general, tratando de evitar el negativo impacto que el ingreso contable registrado produciría en el Impuesto sobre Sociedades, y considerando que estas operaciones no incrementan la capacidad fiscal de las entidades, el ar- tículo 11 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (‘LIS’)2, prevé que este ingreso se imputará en la base imponible del deudor a medida que proceda registrar con posterioridad gastos financieros derivados de la misma deuda y hasta el límite del citado ingreso.
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No obstante, puede perfectamente ocurrir que el importe del ingreso derivado de la quita sea superior al importe total de gastos financieros pendientes de registrar (derivados de la misma deuda), situación en la que, de seguirse el criterio anterior, no se integraría en la base imponible la totalidad del ingreso. En tal caso, prevé la norma fiscal que la imputación del ingreso en la base imponible se realizará proporcionalmente a los gastos financieros registrados en cada período impositivo respecto de los gastos financieros totales pendientes de registrar derivados de la misma deuda.
Para una correcta aplicación de esta regla tengamos presente que el ICAC3 tiene declarado que, en el supuesto habitual en el que la sentencia de aprobación del convenio no fije intereses, el gasto financiero de la nueva deuda se ha de calcular a partir de ese momento aplicando el interés de mercado en esa fecha (tomando el tipo de interés incremental del deudor o tasa de interés que debería pagar en ese momento para obtener financiación en moneda y plazo equivalente a la que ha resultado de los términos en que ha sido aprobado el convenio).
Sirva el siguiente ejemplo, intencionadamente simplista, para ilustrar la forma en la que se...
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