El concepto de residencia en el marco de los convenios de doble imposición internacional
| Autor | Carmen Almagro Martín |
| Cargo del Autor | Doctora en Derecho por la Universidad de Granada (2003) y Profesora titular del Departamento de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada |
| Páginas | 41-77 |
2. EL CONCEPTO DE RESIDENCIA EN EL
MARCO DE LOS CONVENIOS DE DOBLE
IMPOSICIÓN INTERNACIONAL
En las dos últimas décadas se han incrementado exponencialmente las
relaciones económicas internacionales dando lugar al proceso que se ha
dado en llamar «globalización económica», que conlleva la necesidad de
enlazar las economías internas de cada país con la economía internacional,
cada vez más presente en todos los mercados.
Uno de los principales problemas que comporta este proceso afecta de
forma directa a la tributación de las rentas generadas en estas relaciones
internacionales que implican a dos o más países, siendo cada vez más fre-
cuente el fenómeno de la doble imposición internacional, especialmente en
el seno de la Unión Europea que promueve la libre circulación de personas,
capitales, bienes y servicios dentro de su territorio, «en cuya solución van a
confluir los propios instrumentos internacionales, inspirados en la noción
de soberanía fiscal y las normas del Ordenamiento Jurídico Comunitario, de
modo que se podrán generar conflictos normativos, a pesar de la finalidad
de conseguir un objetivo común»68.
Como señala CHECA GONZÁLEZ69, la doble imposición internacio-
nal70 se produce «cuando el mismo presupuesto de hecho da lugar a obli-
68 En palabras del profesor SÁNCHEZ GALIANA en el prólogo que realiza a la monografía de
NOCETE CORREA Los Convenios de Doble Imposición (Incidencia en el Derecho Comunitario).
Vid. NOCETE CORREA, F.J.: Los Convenios de Doble Imposición (Incidencia en el Derecho
Comunitario), Publicaciones del Real Colegio de España, Bolonia 2008, pág. 19.
69 Vid. CHECA GÓNZALEZ, C.: «Medidas y métodos para evitar la doble imposición interna-
cional», Impuestos, núm. 12, 1988, pág. 53. Se basa el autor en la afi rmación de UDINA, M.: Il
diritto internazionale tributario, Cedam, Padova, 1949, pág. 256.
70 En el ámbito del Derecho Internacional BORRAS RODRIGUEZ, la defi nió como aquella
situación por la cual una misma renta o un mismo bien resulta sujeto a imposición en dos o más
Carmen Almagro Martín
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gaciones tributarias en varios países, por el mismo o análogo título y por el
mismo periodo de tiempo o acontecimiento» si bien, el elemento temporal,
sólo adquiere relevancia en caso de tributos periódicos.
Debemos advertir que esta definición no hace referencia al elemento
subjetivo, es decir, para apreciar la doble imposición económica interna-
cional no es necesario que el sujeto pasivo sometido a tributación en los
dos Estados, por un único hecho imponible, sea el mismo. Sin embargo,
tal identidad es determinante a la hora de delimitar el concepto jurídico de
doble imposición internacional, de forma que sólo podremos hablar de ésta,
en términos jurídicos, «cuando de la realización de un mismo presupuesto
de hecho se derive el sometimiento de un mismo objeto imponible a la so-
beranía fiscal de dos o más Estados, por impuestos idénticos o comparables
que recaen sobre el mismo sujeto pasivo»71.
Este fenómeno, el gravamen de las distintas rentas o bienes en más de
un país, supone un importante impedimento para la movilidad de los fac-
tores de producción, ya sean personas o capitales, que no tiene cabida en el
mundo moderno en el que las relaciones internacionales se han tornado in-
dispensables para el desarrollo económico e incluso político de los Estados.
Resulta necesario, por tanto, establecer criterios normativos que pongan
fin a esta múltiple tributación, y para ello pueden utilizarse dos caminos
diferentes, bien estableciendo reglas internacionales en virtud de las cuales
se distribuya la potestad impositiva sobre las distintas manifestaciones de
riqueza entre los distintos Estados soberanos implicados (es el caso de los
Convenios de Doble Imposición) o bien estableciendo medidas internas en
el ordenamiento jurídico de cada país que sirvan para paliar la doble tributa-
ción de tales rendimientos, sin que ninguno de los Estados implicados tenga
que renunciar a su potestad tributaria sobre las mismas. Ambas opciones no
son excluyentes sino que se complementan en el objetivo común de paliar
la doble tributación.
países, por la totalidad o parte de su importe, durante un mismo período impositivo –si se trata de
impuestos periódicos- y por una misma causa. Vid. BORRAS RODRÍGUEZ. A.: La doble imposición
internacional: problemas jurídico-internacionales, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid. 1974.
71 «Por el contrario -continua afi rmando NOCETE CORREA-, hablaremos de doble imposición
internacional económica en aquellos supuestos en los que la realización de un mismo presupuesto
de hecho supone el sometimiento de un mismo objeto imponible a la soberanía fi scal de dos o más
estados, por impuestos idénticos o comparables que recaen sobre sujetos pasivos diversos». Vid
NOCETE CORREA. F.J.: Los Convenios de Doble Imposición (Incidencia en el Derecho Comu-
nitario), op. cit. pág. 91.
Régimen fi scal de los impatriados y expatriados en el IRPF 43
2.1. LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN DENTRO DE
LA JERARQUÍA NORMATIVA
En este contexto, los convenios para evitar la doble imposición inter-
nacional, de carácter bilateral (CDI), se han convertido en un instrumento
fundamental para luchar contra esta lacra, incorporándose en el ordenamien-
to interno de los estados firmantes, normalmente con carácter preferente72.
En este sentido, el artículo 96.1 de la Constitución Española establece que
«los tratados internacionales válidamente celebrados, una vez publicados
oficialmente en España, formarán parte del ordenamiento interno. Sus
disposiciones solo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la
forma prevista en lo propios Tratados o de acuerdo con las normas generales
del Derecho internacional»73.
Los CDI contienen un reparto de las competencias fiscales entre los
Estados contratantes creando un «micro-sistema fiscal» entre ambos, de
forma que no llegan a desplazar la normativa interna de tales Estados, in-
teractuando con ella74. En palabras de NOCETE CORREA y, aunque los
CDI fundamentalmente constituyen un mecanismo para el reparto del poder
tributario, «se aprecia una tendencia a su instrumentalización como sistema
72 Como afi rma RODRIGUEZ LOSADA, «en caso de que surgiese un eventual confl icto entre
la Ley interna y la norma internacional, deberá acudirse al principio lex posterior derogat priori,
teniendo en cuenta que no existe una superioridad jerárquica de la norma internacional sino una
especial resistencia a la derogación o supralegalidad». Así se refl eja, por ejemplo, en el artículo 5
de la LIRPF (Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
y de modifi cación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los No
de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de
los No Residentes) o el artículo 3 de la LIS (Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre
Sociedades). Vid. RODRIGUEZ LOSADA, S.: La Interpretación de los Convenios para Evitar
la Doble Imposición suscritos por España. Thomson Reuters-Aranzadi, Cuadernos Aranzadi de
Jurisprudencia Tributara, Cizur Menor (Navarra), 2011, pág. 30.
73 En este sentido, y como señalara DEL ARCO RUETE, los CDI tienen una naturaleza dual ya
que, por una parte, suponen el acuerdo entre dos Estados soberanos y, por otra, se integrarán en el
ordenamiento jurídico interno de cada uno de los Estados contratantes que lo ratifi quen. Además, y
a diferencia de otros tratados internacionales, los CDI no sólo regulan relaciones entre Estados, sino
que se dirigen directamente a los contribuyentes que los aplicarán de forma inmediata para resolver
los confl ictos de doble imposición en los que se vean inmersos, determinando en virtud de ellos sus
obligaciones tributarias con cada Estado miembro. Vid. DEL ARCO RUETE, L.: Doble Imposición
internacional y Derecho Tributario español. Ed. Escuela de Inspección Financiera, Ministerio de
Hacienda, Madrid, 1979, pág. 289 y ss.
74 Vid. GARCIA NOVOA, C.: «Interpretación de los Convenios de Doble Imposición», Revista
Española de Derecho Financiero (Civitas), núm. 131, 2006, págs. 510 y 511.
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