El concepto de regularización
| Autor | Fernando Bertrán Girón |
| Páginas | 139-325 |
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CAPÍTULO SEGUNDO
EL CONCEPTO DE REGULARIZACIÓN
La perspectiva histórico-normativa objeto del primer capítulo de
nuestro estudio nos lleva a analizar detenidamente el propio con-
cepto de regularización, ya que, aunque el mismo ha sido clarifica-
do tras la reforma de la L.O 7/2012, de 27 de diciembre, plantea
múltiples cuestiones. Para estructurar nuestro trabajo, podemos
partir de la propia definición que contiene la STS 426/2018, de 26
de septiembre. Indica nuestro Alto Tribunal lo siguiente: “La regu-
larización es un comportamiento activo del recurrente que supone de una
parte, reconocer la deuda y, de otra, proceder a un comportamiento dirigido
al pago de una deuda que se asume como debida, incorporando al hecho la
autodenuncia y la reparación (sentencia 340/2012, del 30 abril). Por ella
el obligado tributario reconoce la deuda y procede a su abono y lo realiza con
un límite temporal preciso antes de que por la administración tributaria se
haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o de investigación,
debiendo proceder al reconocimiento de la deuda y al abono completo de la
misma”.
Por tanto, tendremos que analizar separadamente los requisitos
positivos de la regularización –declaración veraz y completa, junto al
pago de la deuda tributaria– y negativos –inexistencia de concurren-
cia de las “causas de bloqueo” legalmente establecidas. Únicamente
cuando concurren ambos, como acertadamente pone de manifiesto
nuestro TS en la resolución citada, podrá aceptarse como válida la
regularización. Y, junto a ellos, creemos necesarias algunas conside-
raciones previas, que nos permiten centrar adecuadamente nuestro
estudio sobre este concepto.
138 F B G
1. ALGUNAS CONSIDERACIONES PREVIAS
1.1. La regularización y sus clases
En primer término, conviene delimitar con precisión la regulari-
zación. Para ello, como ya hemos apuntado en anteriores apartados
de nuestro análisis 263, entendemos que debe diferenciarse la regulari-
zación ordinaria del art.305 del C.P de las denominadas “regulariza-
ciones extraordinarias”.
Así lo sostiene FERRÉ OLIVÉ cuando afirma que “A partir de las
disposiciones introducidas por el Real Decreto Ley 12/2012, que consagra un
nuevo supuesto de regularización excepcional, podemos hablar de distintas
regularizaciones tributarias: una ordinaria o tradicional y otra «extraordi-
naria», también conocida como amnistía fiscal. En todo caso, estas últimas
son instituciones alternativas, y verificada cualquiera de ellas se producen
importantes consecuencias penales, tal como expondremos posteriormente” 264.
Para FERRÉ OLIVÉ, además de la regularización posibilitada por el
RDLey 12/2012, de 30 de marzo, pueden considerarse como tales
“las establecidas en los años 1977, 1985 y 1991”. Sostiene igualmente
que “dada la reiteración con la que aparecen en el tiempo estas regularizacio-
nes «extraordinarias», podríamos pensar en asignarles un tratamiento jurídi-
co autónomo. Sin embargo, esta solución no sería realmente viable porque han
sido muchas, pero no ha habido dos iguales”.
No compartimos este punto de partida de FERRÉ OLIVÉ. Es cier-
to que los requisitos exigidos en cada una de las regularizaciones
extraordinarias han sido distintos, pero todos ellos tienen dos notas
comunes (i) la de operar una vez han finalizado los periodos volun-
tarios de declaración establecidos inicialmente para las obligaciones
tributarias (ii) implicar una “ventaja” o “mejora” en la tributación
respecto de la situación originaria del obligado tributario. Las regula-
rizaciones señaladas por FERRÉ OLIVÉ fueron asociadas a periodos
posteriores al de declaración de los distintos impuestos y compor-
263 Vid supra capítulo I.4.2.2.
264 FERRÉ OLIVÉ J.C. Tratado de Delitos contra la Hacienda Pública y la
Seguridad Social. Valencia. Tirant lo Blanch 2018. Pág. 291. En idéntico sentido, dis-
tinguiendo entre regularizaciones “ordinarias” y “extraordinarias” podemos citar a
GÓMEZ MORUELO, C Regularización por el obligado tributario…cit.
REGULARIZACIÓN Y DELITO CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA 139
taban, en todo caso, una “ventaja” o “mejora” en la tributación del
obligado tributario. Ciertamente, se ha acudido a distintas fórmulas,
pero todas ellas comparten estas dos notas comunes. De esa forma,
cuando el obligado tributario se acoge a las distintas regularizaciones
extraordinarias que han sido aprobadas en nuestro ordenamiento,
no tributa de la misma forma que lo habría hecho si no se hubiera
aprobado la norma legal que fundamenta la existencia de la regulari-
zación extraordinaria 265.
Este último dato nos parece esencial para deslindar, desde este
momento, la regularización, que podemos considerar “ordinaria”,
dentro de su excepcionalidad, prevista en el art.305.4 del C.P, de las
regularizaciones extraordinarias. Veremos cómo en la ordinaria se
pretende un retorno a la legalidad completo, mientras que en la re-
gularización extraordinaria el obligado tributario no va a tributar de
la misma forma que lo habría hecho si hubiera cumplido tempesti-
vamente sus obligaciones con el fisco. Ahí radica la nota común de
estas regularizaciones extraordinarias, pues asimilan al pago tempes-
tivo del impuesto supuestos que no se considerarían como tales, si no
hubiera mediado la regularización. Así se comprende, cuando, por
poner un ejemplo, el RDLey 12/2012, de 30 de marzo, fijaba un tipo
impositivo del 10% en la tributación de los activos ocultos a los que
se refería la D.A 1ª del mismo 266; de no haber mediado dicha previ-
265 Quizá sea este último aspecto de las “regularizaciones extraordinarias” el
que haya motivado el cuestionamiento de las mismas, no solamente desde la doc-
trina sino incluso desde el propio ejecutivo. Baste señalar que tanto el sr Montoro
como el sr Sánchez han anunciado su intención de prohibir dichas regularizacio-
nes extraordinarias. En el caso de este último, se aludió expresamente a la supre-
sión de dichas regularizaciones “por ley” en su intervención parlamentaria del 17 de
Julio de 2018 e incluso llegó a presentarse un “Anteproyecto de Ley de Medidas de
Prevención y Lucha contra el Fraude Fiscal” en el que se prohibían por ley las “am-
nistías tributarias”. Dicha intención ha sido reiterada recientemente por la Ministra
de Hacienda sra Montero mediante la presentación de un Anteproyecto que aborda
dicha supresión.
Lo cierto es que, para evitar el recurso a las regularizaciones, sería necesaria pro-
bablemente una reforma de mayor calado, pues, al menos desde un punto de vista
técnico, bastaría una ley que permitiera la regularización para que quedara en “papel
mojado” dicha prohibición legal; de hecho, todas las regularizaciones extraordinarias
aprobadas desde 1977 han revestido forma de ley, lo que, por otra parte, no es sino
266 Vid, respecto del contenido y regulación del Real Decreto Ley 12/2012, de
30 de marzo, capítulo I.4.2.2. de este trabajo.
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