Sobre el concepto de grupo de empresas a efectos de la exención en el IAE a entidades con un importe neto de la cifra de negocios inferior a un millón de euros. Análisis de la Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de marzo de 2018

AutorDaniel Casas Agudo
CargoProfesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Granada
Páginas301-311

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1. Introducción y cuestión interpretativa planteada El (inexistente) concepto de grupo de empresas en nuestro ordenamiento jurídico y la polémica exención del art. 82.1 C) del TRLRHL

Como quedó fijado en el Auto del Tribunal Supremo (en adelante TS) de 5 de abril de 2017, por el que se admitió el recurso de casación –con interés casacional objetivo para la formación de doctrina– interpuesto por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 4 de Barcelona que dio lugar a la STS objeto de análisis, el mismo tenía por objeto (Razonamientos jurídicos 2º y 3º) precisar cuándo y en qué circunstancias nos encontramos ante un grupo de empresas a los efectos de la liquidación del Impuesto sobre Actividades Económicas (en adelante IAE) y, consecuentemente, si sus importes netos de negocio deben ser tenidos en cuenta conjuntamente a los efectos de comprobar el cumplimiento de los requisitos objetivos que ameriten la aplicación de la exención contenida en el art. 82.1 c) 3ª del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (en adelante TRLRHL), una cuestión esta cuya interpretación no había sido aún abordada por la jurisprudencia del Alto Tribunal, que no había tenido ocasión de pronunciarse sobre ella hasta la fecha.

La cuestión controvertida en la sentencia analizada hunde sus raíces en la problemática de la inexistente regulación sistemática en nuestro país de la figura del grupo de empresas. Aunque son numerosas las ventajas (como pueden ser de posicionamiento en el mercado, logísticas, financieras, y fiscales) que ciertos sujetos económicos encuentran en unificar sus fines y propósitos, como denuncia Castro de Luna (2015: 1 y
2), en nuestro ordenamiento jurídico únicamente existen regulaciones parciales –a los efectos específicos de la norma que los regula– en el art. 42 del Código de Comercio, en los arts. 55 a 75 de la Ley del Impuesto de Sociedades (Ley 27/2014, de 27 de noviembre –en adelante LIS–) y en los arts. 163 quinquies a nonies de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, así? como numerosas referencias al mismo en diversas leyes, aunque ninguna de ellas establece un régimen jurídico completo de los mismos, situación que se ve agravada –como abunda el citado autor– por el hecho de que en ninguna de las regulaciones sectoriales referidas “se parta del concepto o definición ya existente en otra rama del ordenamiento jurídico, o incluso en el mismo sector del ordenamiento, como ocurre en el caso del IS y el IVA”. Por otra parte, la cuestión elevada al Tribunal se residencia en la exención más relevante –y polémica– de las previstas para el IAE en la Ley de Haciendas Locales y que constituyó, a su vez, una de las grandes novedades de la reforma operada en el impuesto por la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de Reforma de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales. Como es bien sabido, de acuerdo con el citado beneficio fiscal, “Están exentos del impuesto: (…)
c) Los siguientes sujetos pasivos: las personas físicas. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles y las entidades del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros
”. El párrafo tercero del citado

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art. 82.1 c) del TRLRHL señala, asimismo, que “en cuanto a los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de No residentes, la exención solo alcanzará a los que operen en España mediante establecimiento permanente, siempre que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros”.

Como la propia Exposición de Motivos de dicha ley se encargó de proclamar, se trató de “eximir del pago de dicho tributo a la mayor parte de los pequeños y medianos negocios, compatibilizando dicha medida con el objetivo de que el impuesto pase a tomar en consideración, para aquellos que continúen sujetos al pago del mismo, las concretas circunstancias económicas del obligado al pago”. El IAE pasó de este modo a convertirse en el tributo de mayor porcentaje de exentos (en torno al 90% a nivel nacional) de nuestro sistema tributario. La exención alcanzó, en efecto, a todas las personas físicas. Junto a ellas, solo son beneficiarios de ella los demás sujetos enunciados en el art. 82.1 b) del TRLRHL si el importe neto de su cifra de negocios (en adelante INCN) no supera el millón de euros. La Exposición de Motivos no explicó por qué todas las personas físicas se encuentran exentas, mientras que las jurídicas y entidades solo en función de su cifra neta de negocios, una diferencia de trato que no aparece razonada y que suscitó razonables dudas sobre la constitucionalidad de la norma por posible lesión de los principios constitucionales de igualdad (art. 14 de la Constitución) y de capacidad económica (art. 31), en la medida en que ese trato diferenciado entre las personas físicas y demás entidades a que se refiere el art. 82.1 b) TRLRHL no venga justificado en criterios homogéneos y uniformes (sentencias del Tribunal Constitucional –en adelante TC– 96/1990, de 24 de mayo, y 233/1999, de 16 de diciembre) y constituya una diferencia de trato carente de fundamento y justificación (STC núm. 142/1993, de 22 de abril), incompatible con el principio de igualdad en los términos en que este ha sido constitucionalmente definido (entre otras, vid. las SSTC núm. 8/1986, 120/1990 y 153/1994), lo que nos situaría ante una norma desprovista de fundamento (A.A.V.V., 2013: 827 y 828).

Aunque la exención de la práctica totalidad de las personas físicas y de un sector importante de las personas jurídicas ha sido plenamente respaldada por la Audiencia Nacional (entre otras, vid. las sentencias de 30 de marzo de 2006, 3 de abril de 2007 y 15 de febrero y 25 de abril de 2008, que entendían justificada la disparidad de trato en razones de política socioeconómica encaminada a eximir del pago de dicho tributo a la mayor parte de los pequeños y medianos operadores económicos) –A.A.V.V., 2010: 150 y 151–, sí es cierto que supuso una redefinición de la configuración del hecho imponible y del impuesto mismo en sí, llegando a transmutar su carácter real primigenio en personal.

En este contexto, en el caso concreto de autos, referido específicamente a la cláusula antielusión recogida en la regla 3ª del mencionado art. 82.1 c) (de acuerdo con la cual “Para el cálculo del importe de la cifra de negocios del sujeto pasivo, se tendrá en cuenta el conjunto de las actividades económicas ejercidas por él. No obstante, cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio

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son los recogidos en la sección 1.ª del capítulo I de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre”), los hechos sobre los que versó el litigio fueron, en síntesis, los siguientes: el Organismo de Gestión Tributaria de la Diputación de Barcelona dictó liquidaciones del IAE de 2006 a 2009 (así? como las sanciones derivadas de la ausencia de la declaración correspondiente) en relación con sendas instalaciones propiedad de la mercantil...

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