El conceepto de responsable tributario en el ordenamiento jurídico español
| Autor | Diego González Ortiz |
| Cargo del Autor | Doctor en Derecho. Profesor de Derecho Financiero y Tributario. Universitat Jaume I. Castellón |
La Ley General Tributaria (LGT), con afán sistematizador, introduce diversas categorías de sujetos obligados al pago de la deuda tributaria. Concretamente, la LGT diferencia entre sujetos pasivos, que a su vez lo pueden ser a título de contribuyente o de sustituto del contribuyente, y responsables del tributo. Ningún otro término sirve, en el contexto de la LGT, para designar a alguna categoría de obligado al pago de la deuda tributaria, salvo el de deudor principal, que el art. 37.1 de la LGT parece equiparar al de sujeto pasivo, y el de sujeto infractor, en la medida en que el art. 58 de la LGT considera las sanciones tributarias como un componente de la deuda tributaria. Así pues, los obligados al pago de la deuda tributaria pueden serlo, según la sistemática adoptada por la LGT, como sujetos pasivos -ya sea, en este caso, a título de contribuyente o de sustituto- o deudores principales, como responsable tributario y como sujeto infractor, que a su vez puede ser o no sujeto pasivo, pero que siempre será deudor principal del pago de la correspondiente sanción. Pues bien, de lo que se trata en este primer apartado es de descubrir aquellas características que sirven para definir el concepto de responsable tributario designado en el art. 37 de la LGT y, al mismo tiempo, para diferenciarlo de las demás categorías de obligados al pago de la deuda tributaria. Se trataría, pues, de encontrar ese concepto apriorístico de responsable tributario, al que hacía referencia el profesor Cortés Domínguez al plantear el conocido dilema metodológico, designado en el art. 37 de la LGT, que permitirá después determinar cuándo se dan supuestos del mismo en el Derecho positivo1. Precisamente, un análisis de tipo inductivo, intentando aprehender los caracteres comunes a todos los supuestos de responsabilidad tributaria, nos llevaría a concluir que lo común a todo supuesto de responsabilidad tributaria son aquellas características que se derivan de la formulación contenida en el art. 37 de la LGT y que sirven para delimitar el ámbito subjetivo de aplicación del régimen jurídico contenido en mismo precepto2. Y no puede ser de otra manera, porque para determinar qué supuestos concretos de responsabilidad tributaria existen en nuestro ordenamiento jurídico necesitamos un concepto apriorístico que nos permita identificarlos, y este concepto apriorístico y unitario debe de ser el que se desprende del art. 37 de la LGT, si no pretendemos una elaboración dogmática ajena al Derecho positivo. Sin embargo, esto no impedirá descubrir diferentes naturalezas jurídicas detrás de los distintos supuestos de responsabilidad tributaria que, a su vez, conducirán a defender determinadas particularidades en el régimen jurídico aplicable en cada caso.
Principales características del concepto de "responsable tributario" designado en el art. 37 de la LGT
El art. 37.1 de la LGT establece que "La ley podrá declarar responsables de la deuda tributaria, junto a los sujetos pasivos o deudores principales, a otras personas, solidaria o subsidiariamente". Teniendo en cuenta que el art. 37 LGT es el primero de los que componen una Sección que lleva por título "Responsables del tributo", se puede deducir, pues, que dicho precepto califica como responsables del tributo a quienes responden por declaración de la Ley de la deuda tributaria, ya sea de forma solidaria o subsidiaria. Así pues, mientras que el sujeto pasivo aparece definido en el art. 30 LGT como una persona obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, aclarando el art. 35 LGT que la obligación principal de todo sujeto pasivo consiste en el pago de la deuda tributaria; el responsable tributario, que constituye una categoría jurídica distinta y contrapuesta al concepto técnico-tributario de sujeto pasivo designado en el art. 30 LGT, es una persona que responde de la deuda tributaria. De esta manera, la LGT, posiblemente influida por la clasificación del elemento subjetivo del tributo que en el momento de su aprobación realizaba la Ordenanza tributaria alemana, introduce la contraposición entre deuda y responsabilidad, entre deudores y responsables: el sujeto pasivo está obligado al pago - debe- y el responsable del tributo responde de la deuda tributaria3.
La definición de los responsables del tributo como las personas que responden de la deuda tributaria, así como su contraposición a los sujetos pasivos, a su vez definidos como las personas que deben pagar la deuda tributaria, es uno de los mejores ejemplos de la influencia de la dogmática iusprivatista y, en particular, de los conceptos jurídicos y esquemas teóricos elaborados por la teoría general de las obligaciones, sobre la explicación sistemática de la realidad tributaria4. Deuda y responsabilidad eran dos conceptos fundamentales de la teoría general de las obligaciones que sirvieron a Enno Becker, en el momento de elaboración de la Ordenanza Tributaria alemana de 1919, para clasificar a las personas frente a quienes las leyes particulares reguladoras de los diferentes tributos permitían realizar la pretensión de un ente público a percibir un tributo5. En este sentido, es interesante observar la similitud que guardaba el parágrafo 79 de la RAO de 1919 con el parágrafo 765 del Código Civil alemán (BGB), en el que se definía la fianza como el contrato "por el que fiador se obliga hacia al acreedor de otro a responder de la deuda de éste", lo que pone de manifiesto la intensa influencia del Derecho civil en la elaboración de la Ordenanza Tributaria alemana. Ahora bien, los conceptos y esquemas jurídicos del Derecho privado permitieron explicar sistemáticamente el tributo, pero, junto a ellos, también se trasladaron al Derecho tributario las cuestiones jurídicas que han separado tradicionalmente a los civilistas, como es la distinción entre deuda, entendida como deber-ser, y responsabilidad, como sometimiento al poder de coacción del acreedor6.
El término Haftung (responsabilidad) sirvió a Enno Becker para designar a las personas frente a quienes la Administración podía hacer efectiva su pretensión a la percepción del tributo, no como deudores principales del mismo, sino de una manera accesoria, para asegurar la efectiva realización del interés del ente público -considerado como acreedor, como sujeto activo de una relación obligatoria- a la percepción del tributo7. Para algunos autores, bajo la influencia de la teoría patrimonialista elaborada por la dogmática ius privatista, los responsables eran aquellas personas que únicamente respondían personalmente con su patrimonio del pago de la deuda tributaria por el deudor tributario8. Esta continúa siendo, en la actualidad, la opinión mayoritaria de la doctrina científica alemana, al parecer, ajena a la evolución de la cuestión de la distinción entre deuda y responsabilidad en el seno de la teoría general de las obligaciones9. Sin embargo, otros autores, atentos al estado actual de la cuestión en el ámbito del Derecho de obligaciones, entendieron que aquellas personas que respondían del impuesto, según la expresión utilizada por la Ordenanza tributaria, eran aquéllas que se encontraban obligadas junto al deudor principal a pagar el impuesto, respondiendo personalmente con su patrimonio del pago del mismo10. Así pues, en este sentido, responsables tributarios son considerados aquellos sujetos obligados por la Ley a pagar con recursos propios una deuda tributaria ajena y a responder personalmente con su patrimonio del cumplimiento de la misma11.
Posteriormente, los redactores de la LGT, "atraídos por modelos italianos, no legales (en Italia no existe todavía un equivalente a nuestra LGT), sino doctrinales, especialmente Giannini, inspirados a su vez en antecedentes alemanes, doctrinales (Blumenstein, Hensel, p. ej.) y legales (la RAO de 1919)", importaron el término responsables del tributo, a pesar de tratarse de una terminología ajena a nuestra tradición jurídica y tributaria, "en vez del desarrollo de la institución y denominación española de los primeros y segundos contribuyentes"12. Así pues, cuando el art. 37.1 de la LGT define a los responsables del tributo como las personas a quienes la Ley declara responsables de la deuda tributaria, debemos entender que está utilizando el término "responsables" en un sentido técnico, y no en el sentido habitual que correspondería a dicha expresión en nuestra tradición jurídica. Responder de la deuda tributaria, teniendo en cuenta que el origen de la expresión se encuentra en la terminología utilizada por la RAO de 1919, después recibida por la doctrina científica italiana, significa obligación ex lege de pago de una deuda tributaria ajena, esto es, obligación legal de pagar con recursos propios la deuda tributaria exigible al sujeto pasivo o deudor principal, así como de responder patrimonialmente del cumplimiento de la misma. El responsable tributario debe y responde patrimonialmente, sólo que debe y responde en nombre propio de una deuda tributaria ajena, a diferencia del sujeto pasivo, que debe y responde patrimonialmente de una deuda tributaria propia. Por tanto, las características principales que definen el concepto de responsable tributario designado en el art. 37 de la LGT son: en primer lugar, la titularidad de una obligación de pago de la deuda tributaria ajena; en segundo lugar, el origen legal de la obligación; y, en tercer lugar, la contraposición con el concepto de sujeto pasivo o deudor principal. A continuación pasamos a examinar más detenidamente cada una de estas características que hemos extraído del primer apartado del art. 37 de la LGT, a partir de argumentos de tipo histórico y sistemático, intentando encontrar en el resto de preceptos que integran el régimen jurídico de la responsabilidad tributaria la confirmación de esta primera conclusión.
El responsable como obligado al pago de una deuda tributaria ajena
Del art. 37 de la LGT se desprende que determinadas personas, distintas de los sujetos pasivos o...
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