La comunicación de los actos en los procedimientos tributarios
| Autor | Yolanda García Calvente |
| Cargo del Autor | Doctora en Derecho. Universidad de Málaga |
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INTRODUCCIÓN
La falta de sistemática y de claridad de la LGT en relación con lo que debe entenderse por gestión tributaria ha dado lugar a que este término pueda ser utilizado con diversas acepciones. En un sentido muy amplio el Título III de la LGT incluye en ella los procedimientos de liquidación, recaudación, inspección y revisión de los actos administrativos tributarios. En sentido amplio, del artículo 90 LGT se deduce que la gestión incluye los procedimientos de liquidación y recaudación, olvidando el legislador la mención a la inspección. Por último, en un sentido estricto o técnico gestión es sinónimo de liquidación. Esta última es la acepción utilizada por el artículo 101 LGT al mencionar las tres formas de inicio de este procedimiento ya que en realidad se está refiriendo a los hechos que determinan el inicio del procedimiento de liquidación 350.
A efectos metodológicos creemos conveniente ceñirnos al que hemos denominado concepto amplio de gestión si bien, frente a lo dispuesto en el artículo 90 LGT, incluiremos en él el procedimiento de inspección. La conveniencia de seguir esta definición es aún más evidente si tenemos en cuenta que el artículo 105 LGT circunscribe su aplicación a los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos excluyendo los de resolución de reclamaciones. En efecto, la modificación del régimen legal de la notificación de los actos tributarios introducida por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social no influye en las notificaciones previstas en los procedimientos especiales de revisión, en el recurso de reposición, o en la reclamación económico-administrativa.
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ACTOS DE COMUNICACIÓN EN LOS PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN TRIBUTARIA
1. ACTOS DE COMUNICACIÓN EN EL PROCEDIMIENTO DE LIQUIDACIÓN
El término liquidación es utilizado en la LGT en dos sentidos, como procedimiento y como acto administrativo 351. En este momento nos interesa centrarnos en el segundo ya que es precisamente su eficacia la que depende de la notificación.
Las diferentes teorías acerca de este acto pueden organizarse, siguiendo a RUIZ GARCÍA, en conceptos procedimentales (liquidación como acto del procedimiento de gestión), materiales (liquidación como acto que determina la cuantía de la deuda tributaria), y definiciones mixtas que tratan de integrar tanto el cauce a través del cual surge la liquidación como su contenido y efectos 352. Esta última orientación es la mayoritaria en la doctrina española siendo su más claro exponente la definición dada por SAINZ DE BUJANDA para quien el acto de liquidación se caracteriza por dos notas: «1.ª en cuanto a su contenido, es el acto que determina el importe de la deuda tributaria, y 2.ª respecto al lugar que ocupa en el procedimiento, es el último eslabón de la cadena, es decir, el que cierra el procedimiento liquidatorio, o, al menos, una de sus fases» 353.
Como es sabido, cualquier acto de la Administración, aunque exista y sea perfecto, queda en su esfera interna hasta que es notificado. Todos los actos administrativos, y las liquidaciones tributarias no son una excepción, manifiestan una voluntad que debe dirigirse a una persona, de no ser así carecen de eficacia. Por este motivo el acto de liquidación no produce efectos hasta que no es conocido por el sujeto pasivo y ello va a depender de su correcta notificación, no siendo posible realizar un análisis completo de las liquidaciones tributarias sin abordar el estudio de esta última. Entendemos que el acto de liquidación es eficaz con el contenido de su notificación, salvándose así las posibles discrepancias entre uno y otro. Lo contrario supondría minimizar la importancia de la notificación, cuando es evidente su trascendencia en la relación jurídico-tributaria, además de vulnerar el principio de buena fe en las relaciones entre la Administración y el contribuyente 354.
1.1. LA GESTIÓN MEDIANTE DECLARACIONES Y LIQUIDACIONES
En el artículo 101 LGT se prevén tres formas de iniciación del procedimiento de gestión: por declaración o iniciativa del sujeto pasivo o retenedor o del obligado a ingresar a cuenta, de oficio o por actuación investigadora de los órganos administrativos. Sin perjuicio del análisis que realizamos más adelante de los procedimientos de comprobación, la primera de ellas constituye sin duda el modo esencial de iniciación. En principio, tal como establece el artículo 102 LGT, se considera declaración tributaria cualquier manifestación o reconocimiento ante la Administración de que se ha realizado el hecho imponible. Pero dentro de este concepto hay que distinguir aquellas declaraciones a las que sigue una liquidación de la Administración de los supuestos en los que se produce una declaración-liquidación o autoliquidación.
En el primer caso, el artículo 124 LGT obliga a la Administración a notificar la liquidación resultante con el contenido que analizábamos en el capítulo anterior siendo necesario hacer dos apreciaciones. La primera se refiere a las liquidaciones provisionales ya que, cuando el artículo 124 se refiere a la notificación de las liquidaciones tributarias, no distingue entre definitivas y provisionales por lo que es posible interpretar que las segundas también deben ser notificadas. No hay que olvidar que pueden ser impugnadas en vía económico-administrativa y que además producen efectos jurídicos que sólo tendrán trascendencia jurídica en la medida en que sean conocidos por los interesados 355.
La segunda apreciación a la que nos referíamos trae causa del artículo 124.3 LGT en el que se alude a la notificación en los tributos de cobro periódico por recibo. La periodicidad de los tributos locales de exacción obligatoria hace recomendable la gestión a través de padrones o matrículas. Al devengo periódico debemos añadir la presumible identidad de cuotas, ya que la permanencia de los elementos esenciales del tributo permite la realización de un registro o padrón cuya confección constituirá centro de gravedad del procedimiento de gestión 356.
Los padrones o matrículas, según ha manifestado el Tribunal Supremo «son actos administrativos de naturaleza colectiva que comprenden el conjunto de liquidaciones que se practican en los tributos de exacción periódica, con expresión de la identidad, domicilio, base o elementos fundamentales del tributo y la cuota a pagar, de cada contribuyente» 357. Estos actos se exponen al público mediante edictos y, como lógica consecuencia de su naturaleza, pueden ser recurridos tanto en la vía administrativa como en la judicial. Como documento cobratorio se utilizan recibos correspondientes a cada liquidación que se entregan a los interesados como justificante del pago y que no deben confundirse con la notificación personalizada de la liquidación tributaria.
La permanencia relativa y la periodicidad permiten también introducir ciertos matices en los requisitos exigidos a la notificación de los actos tributarios. La necesidad de una gestión ágil de estos recursos, y el hecho de que las notificaciones sean por lo general idénticas todos los años, legitima la práctica de notificaciones no individualizadas. Sin embargo, también en estos supuestos, el ciudadano debe verse protegido, por lo que la utilización de este medio no puede quedar al margen de los derechos y garantías del contribuyente.
La habilitación legal para la práctica de este tipo de notificaciones la encontramos en el artículo 124.3 de la LGT, precepto que limita su utilización a los tributos de cobro periódico por recibo. No cabe duda de que es en el ámbito municipal donde éstos adquieren toda su importancia, constituyendo además el principal medio de financiación. Como ya hemos adelantado, los impuestos a los que por su periodicidad les es aplicable la previsión del artículo 124, hoy en día, son el IBI, el IVTM y el IAE, tres figuras que son además las que la LHL en su artículo 60 obliga a exigir a todos los Ayuntamientos. Dentro de los tributos de cobro periódico nos encontramos también con las tasas de devengo periódico, respecto de las que el artículo 15.2 de la Ley de Tasas y Precios Públicos (Ley 8/1989, de 13 de abril, en adelante, LTPP) prevé también su notificación colectiva.
Tanto la LGT como la LTPP utilizan el término colectiva para definir el tipo de notificaciones que prevén en los artículos 124.3 y 15.2. Algunos autores consideran que el legislador ha incurrido en un error lingüístico, opinión que compartimos 358. Conforme al Diccionario de la Real Academia, «colectivo» es lo relativo a la colectividad, sinónimo de comunidad, sociedad, humanidad, etc. La literalidad de los preceptos puede por tanto llevarnos a pensar que la Administración se dirige a un número indeterminado de personas, lo que sin lugar a dudas es falso. Existe un censo, padrón o matrícula, en definitiva, una lista, en la que figuran los ciudadanos que por realizar el hecho imponible están obligados a contribuir; son contribuyentes totalmente identificados y que aunque forman parte de la colectividad no son sus únicos integrantes. Por lo tanto, a menos que se entienda que el coincidir en la realización de un determinado hecho imponible convierte a estos sujetos en un grupo social, hablar de notificación colectiva es un error.
Pero, ¿cuál sería entonces el adjetivo adecuado? Se ha afirmado que éste es un acto dirigido a una pluralidad determinada de sujetos, afirmación que no admite discusión 359. El problema es que determinadas notificaciones pueden ir también dirigidas a una pluralidad determinada de personas sin que hayan coincidido en la realización del hecho imponible de un tributo de cobro periódico por recibo. Nos referimos a las notificaciones realizadas en supuestos de concurrencia de varios contribuyentes por cotitularidad en el hecho imponible 360. Pese a esta apreciación, a nuestro entender el término plural se adecua mejor al caso que analizamos que el vocablo colectiva, sobre todo si...
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