La compensación de bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades: algunas cuestiones controvertidas y el necesario regreso de la dogmática jurídica

AutorLuz Ruibal Pereira
CargoProfesora titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Santiago de Compostela
Páginas223-254
Nueva FiscalidadMonográco • Impuesto sobre sociedades • ISSN: 1696-0173 • Páginas 223-254 223
Estudios
La compensación
de bases imponibles negativas
en el Impuesto sobre Sociedades:
algunas cuestiones controvertidas y
el necesario regreso de la dogmática jurídica
DOI: 10.14679/1643
Luz Ruibal Pereira
Profesora titular de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Santiago de Compostela
Fecha de recepción: 04-06-2022
Fecha de aceptación: 16-06-2022
RESUMEN:
La compensación de bases imponibles negativas constituye un elemento central en la
configuración de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades que, sin embargo, carece
de una regulación clara y precisa en muchos de sus aspectos vinculados sobre todo a su
naturaleza jurídica y a los límites a su ejercicio. La doctrina administrativa y fundamentalmente
la jurisprudencia han ido dibujando los contornos de esta figura ante la ausencia de un marco
normativo bien definido, incidiendo sobre aspectos como la revocabilidad de la opción, el juego
de la prescripción o la configuración como derecho. Sin embargo, queda todavía por acabar
de definir otras cuestiones que justificarían una regulación normativa más detallada y adecuada.
Palabras claves: Impuesto sobre Sociedades, Compensación de bases imponibles negativas,
opciones tributarias, rectificación de autoliquidaciones, prescripción
ABSTRACT:
The offsetting of tax loss carry-forwards is a core element in the configuration of the
Corporate Income Tax base. However, some aspects like the legal nature and the limits
of the exercise of such offsetting are needed of a clear and precise regulation. The
administrative doctrine and, fundamentally, the case law have been drawing the contours
of this figure in the absence of a well-defined regulatory framework. The revocability of
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the option, the play of the statute of limitations or the configuration as a right are some
examples of the court´s interpretation. However, other issues that would justify a more
detailed and adequate normative regulation of the figure have yet to be defined.
Keywords: Corporate Income Tax, Offsetting of tax loss carry-forwards, Tax Options,
amendment of self-assessments, Statute of Limitations.
Sumario: 1. Introducción.- 2. Las diferencias de marco normativo en España: Derecho estatal y
Derecho foral.- 3. La naturaleza jurídica de la compensación de BINs.- 4. La presentación
extemporánea de una autoliquidación con BINs.- 5. El ejercicio del derecho o de la opción
y su revocabilidad.- 6. La prescripción del ejercicio en el que se generaron las BINs y su
proyección sobre los ejercicios no prescritos en los que se quieren compensar.- 7. Suspensión
de las liquidaciones tributarias que minoran BINs.- 8. Conclusión
1. INTRODUCCIÓN
La compensación de bases imponibles negativas (BINs), gura central en la tras-
lación del principio de capacidad económica a la base imponible del Impuesto
sobre Sociedades, presenta una serie de peculiares características que han pro-
vocado más de una controversia jurídica derivada en parte de la falta de claridad
normativa respecto de su naturaleza jurídica y en parte de la ausencia de un régi-
men cerrado y coherente que recoja todos los aspectos que su aplicación puede
generar en la conguración de las obligaciones tributarias sobre las que incide.
Así, en primer lugar, en las BINs se conjugan una serie de rasgos que incorporan
ciertas dosis de complejidad a cuestiones tanto sustantivas como procedimen-
tales respecto de la obligación tributaria. Por citar algunas: (i) las BINs pueden
operar tanto en el marco de una liquidación tributaria como de una autoliquida-
ción, es decir, pueden ser aplicadas por el contribuyente en la autoliquidación por
él presentada o solicitar su aplicación en la liquidación tributaria derivada de un
procedimiento de inspección; (ii) las BINs operan en un marco temporal más ex-
tenso que el derivado del ejercicio scal; es decir, se requiere cuando menos dos
ejercicios distintos, el ejercicio en el que se generaron las BINs y el o los ejercicios
en los que se quieren aplicar éstas 1; y (iii) sus efectos operan sobre un acto de
liquidación o autoliquidación pudiendo dar lugar o no a ingreso en ese ejercicio
en función de la cantidad de base imponible que lleguen a absorber.
1 No podemos obviar el hecho de que la compensación de BINs opera como un crédito de
impuesto fruto de una previsión fiscal que excepciona el principio de independencia de ejercicios;
Calvo Verger, J., “La compensación de bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades”,
Actum Fiscal, n. 61, 2012; https://blog.efl.es/articulo-doctrinal/la-compensacion-de-bases-imponi-
bles-negativas-en-el-impuesto-sobre-sociedades/# (último acceso 20 de mayo de 2022). Y así lo venía
reconociendo el propio TEAC en el FD Quinto de la resolución de 4 de abril de 2017, Juan Lozano, A.,
Opciones tributarias y derechos de defensa: cuestiones prácticas (Problemas de interpretación y apli-
cación del artículo 119.3 LGT)”, Cuadernos de defensa tributaria, Francis Lefebvre, 2018, marginal 597.
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En segundo lugar, la normativa estatal reguladora de las BINs adolece de cier ta
parquedad y falta de claridad tanto en lo relativo a su conguración o calicación
como derecho u opción como a las consecuencias legales que se aúnan a ello
y, por otra parte, presenta alguna que otra diferencia no menor con las normas
forales que regulan la cuestión.
Y, en tercer lugar, han sido la jurisprudencia y doctrina administrativa las que han
venido colmando muchas de las dudas interpretativas o lagunas que el régimen
de las BINs presentaba y presenta, estando actualmente todavía en vía de confor-
mación un régimen jurídico claro y denitivo de esta gura.
Pues bien, puestos todos estos elementos en liza, el resultado no podía ser otro
que la generación de diversas cuestiones conictivas (en términos jurídicos) de
gran relevancia como pueden ser aquellas a las que queremos dedicar las si-
guientes páginas y que ahora enunciamos:
•   La determinación de la verdadera naturaleza jurídica de la compensación de
BINs que durante años ha sido tratada como opción tributaria del art. 119.3
LGT y no como derecho, con las consecuencias que de ello se derivan.
•   La posibilidad o no de compensar BINs cuando la autoliquidación se presenta
extemporáneamente.
•   La procedencia o no de la recticación de autoliquidaciones para modicar las
BINs inicialmente incorporadas.
•   La posibilidad o no de comprobar BINs procedentes de periodos prescritos.
•   La operatividad de la suspensión respecto de una liquidación recurrida que
minora las BINs declaradas.
El conjunto de cuestiones enumeradas muestra un elenco de aspectos nucleares
para la conformación del régimen jurídico de la gura de la compensación de
BINs y su relación con la gura de las opciones tributarias que actualmente carece
de la claridad y generalidad suciente y que, por lo tanto, debe ser objeto de una
reexión de conjunto que dote de coherencia a la gura y resulte respetuosa tan-
to con los derechos de los contribuyentes como con la protección del interés ge-
neral. Así lo pone de maniesto el TS en la sentencia de 30 de noviembre de 2021
cuando expresamente señala que “en el contexto de la calidad jurídica de la ley
resulta exigible una mínima coherencia interna en cualquier producto legislativo,
correspondiendo, en su caso, a la Administración, completar, acotar o desarrollar
a través de disposiciones administrativas generales las previsiones de la ley, claro
está, dentro del margen de maniobra que, en cada momento, el ordenamiento ju-
rídico conera al reglamento” (FD Segundo).
Y esta necesidad no es una novedad del año 2021 sino que ya había sido deman-
dada por el propio TS respecto del concepto de opción tributaria en la Sentencia
de 18 de mayo de 2020, (rec. cas. núm. 5692/2017) al poner de maniesto que una
legislación clara y precisa de la gura es la base para el adecuado establecimiento
de sus efectos jurídicos. En efecto, dice el Tribunal queciertamente la correcta
viabilidad de este instituto y su principal consecuencia de la irrevocabilidad, pasa
necesariamente por que la opción y las alternativas ideadas legalmente respondan a

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