Compensación de bases imponibles negativas, opciones tributarias y principio de regularización íntegra
Autor | Salvador Montesinos Oltra |
Cargo | Profesor Titular de Derecho financiero y tributario. Universitat de València |
Páginas | 65-108 |
Nueva Fiscalidad 65
Estudios
Compensación de bases imponibles negativas,
opciones tributarias y principio
de regularización íntegra
Salvador Montesinos Oltra*
Profesor Titular de Derecho financiero y tributario
Universitat de València
Fecha de recepción: 12-07-2021
Fecha de aceptación: 28-07-2021
RESUMEN:
En este artículo se discute acerca de la naturaleza de la compensación de bases imponibles
negativas a partir de un análisis crítico de la doctrina jurisprudencial y administrativa más
reciente acerca de esta figura. El trabajo descarta su calificación como ejercicio de una
opción tributaria tomando en consideración, entre otros argumentos, la incompatibilidad
del régimen de irrevocabilidad propio de las opciones con el denominado principio de
regularización íntegra que ha de primar en su ejercicio, lo que no impide, sin embargo, la
aplicación de ciertos límites a su modificación extemporánea.
Palabras clave: compensación de bases imponibles negativas, opciones tributarias,
rectificación de autoliquidaciones, impuesto sobre sociedades
ABSTRACT:
This article discusses about the nature of the compensation of losses based on a critical
analysis of the most recent jurisprudential and administrative doctrine on this figure. The
work discards its qualification as an exercise of a tax option, taking into consideration, among
other arguments, the incompatibility between the irrevocability regime of the options and
the so-called principle of full regularization that must prevail in its exercise, which does not
prevent, however, the application of certain limits to its extemporaneous modification.
Key words: Compensation of losses, tax options, rectification of self-assessments tax,
corporate tax
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Sumario: 1. Rectificación de autoliquidaciones, compensación de bases imponibles negativas y
opciones tributarias.- 2. ¿Implica la compensación de bases imponibles negativas en el IS
ejercicio de una opción tributaria?: consideraciones desde la perspectiva del principio de
regularización íntegra: 2.1. Planteamiento de la cuestión. 2.2. Razones para desechar el
carácter de opción tributaria de la compensación de bases imponibles negativas. a) Razones
de orden gramatical. b) El ejercicio del derecho a compensar no encaja en un concepto
estricto de opción tributaria. c) La irrelevancia del principio de regularización íntegra en
relación con las genuinas opciones tributarias. d) La aplicación de cantidades pendientes de
compensar o deducir no es un beneficio fiscal. e) El derecho a compensar bases negativas
puede ser un derecho subyacente a una opción tributaria superpuesta. f) El apartado
4 del artículo 119 LGT constituye un régimen propio y diferenciado del aplicable a las
opciones tributarias.- 3. Diferencias en cuanto al ejercicio y los efectos de la compensación
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tributaria: posible influencia de la buena o mala fe del contribuyente: 3.1. Análisis a partir
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o mala fe del obligado tributario como criterio determinante de la posibilidad de ejercer
extemporáneamente la compensación de bases imponibles negativas.- 4. Conclusiones.
1. RECTIFICACIÓN DE AUTOLIQUIDACIONES, COMPENSACIÓN DE
BASES IMPONIBLES NEGATIVAS Y OPCIONES TRIBUTARIAS
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2. ¿IMPLICA LA COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES
NEGATIVAS EN EL IS EJERCICIO DE UNA OPCIÓN TRIBUTARIA?:
CONSIDERACIONES DESDE LA PERSPECTIVA DEL PRINCIPIO DE
REGULARIZACIÓN ÍNTEGRA
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facta concludentia
ibidem
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a contrario sensu
así como las partidas a compensar o deducir en la base o en la cuota que le co-
rrespondan adicionalmente
a contrario
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a con-
trario
“[e]ste Tribunal ha acogido el principio de la íntegra
regularización de la situación tributaria, valga de ejemplo la sentencia de 25 de marzo de 2009, o la más
reciente de 10 de mayo de 2010 (casación 1454/2005) en la que se dijo que “la regularización ha de ser
íntegra, alcanzando tanto a los aspectos positivos como a los negativos para el obligado tributario (F. de
D. Segundo)”; se ha considerado que cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación y se
procede a la regularización mediante la oportuna liquidación procede atender a todos los componentes,
y ello por elementales principios que inspiran un sistema tributario que aspira a responder al principio
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ciones generales o parciales, pero que, claro está, debe aplicarse dentro de cada marco concreto en el
que debe ponderarse, y no puede obviarse que estamos en este caso ante una comprobación de carácter
parcial. Por lo tanto, habrá de atenderse a todos los componentes que conforman el ámbito material
sobre el que se desarrolla la actuación inspectora de carácter parcial”
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a) Razones de orden gramatical
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b) El ejercicio del derecho a compensar no encaja en un concepto
estricto de opción tributaria
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ius eligendi
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a posteriori
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c) La irrelevancia del principio de regularización íntegra en relación con
las genuinas opciones tributarias
a posteriori
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obiter dicta
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d) La aplicación de cantidades pendientes de compensar o deducir no es
un beneficio fiscal
versus
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e) El derecho a compensar bases negativas puede ser un derecho
subyacente a una opción tributaria superpuesta
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diferenciado del aplicable a las opciones tributarias
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3. DIFERENCIAS EN CUANTO AL EJERCICIO Y LOS EFECTOS DE
LA COMPENSACIÓN DE BASES NEGATIVAS EN EL IS SEGÚN SE
CONSIDERE O NO QUE IMPLICA EJERCICIO DE UNA OPCIÓN
TRIBUTARIA: POSIBLE RELEVANCIA DE LA BUENA O LA MALA FE
DEL CONTRIBUYENTE
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“Que el contribuyente hubiere autoliquidado una base
imponible previa a la compensación de cero o negativa, teniendo bases imponibles
negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar. En este caso debe en-
#"
autoliquidados, ninguna base imponible de ejercicios anteriores pudo compensar
en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación
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toliquidación o declaración complementaria, sea en el seno de un procedimiento
de comprobación”.
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Que el contribuyente decida deducirse hasta el límite
máximo compensable en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa
a la compensación autoliquidada. En este caso debe entenderse, no que el contri-
buyente haya optado por compensarse el concreto importe compensado, sino que
implícitamente optó por deducirse el importe máximo que se podía deducir, por lo
que, de incrementarse (por el propio contribuyente o por una comprobación admi-
nistrativa) la base imponible previa a la compensación mantendrá el interesado su
derecho a compensar en el propio ejercicio el importe compensable no compensado
en su autoliquidación.
óptima
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Que, aun autoliquidando una base imponible previa a
la compensación positiva, el contribuyente decida no compensar importe alguno
o compensar un importe inferior al límite máximo compensable en el ejercicio en
función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada. En
este caso es claro que el contribuyente optó por no aprovechar en todo o en parte
las bases imponibles negativas compensables, lo que tendrá una determinada re-
"$$-
toliquidación. Así las cosas, a juicio de este Tribunal, el sujeto pasivo que pudiendo
obtener como resultado de su autoliquidación una cantidad a ingresar inferior a la
resultante o una cantidad a devolver superior a la resultante, ha optado por con-
signar los importes consignados en su autoliquidación, no podrá posteriormente, y
+"%$$!-
toliquidación o en el seno de un procedimiento de comprobación, ex artículo 119.3
Y>"#
cantidad inferior o a devolver una cantidad superior.
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estando obligado a ello. En estos casos, a juicio de este Tribunal
es claro que, con incumplimiento de la más básica de sus obligaciones tributarias,
no ejercitó el interesado derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo
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reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento, por lo que, trans-
" "*"
solicitando, ya sea mediante la presentación de declaración extemporánea ya sea
en el seno de un procedimiento de comprobación, la compensación de bases impo-
nibles negativas de ejercicios anteriores. Lo contrario haría de mejor condición al no
{"X
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siem-
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pre que en el marco de las actuaciones inspectoras que han conducido al cambio
"{
de infracciones tributarias
.
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a fortiori
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a contrario
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4. CONCLUSIONES
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BIBLIOGRAFÍA
Revista Chilena de Derecho
Las opciones tributarias en el ordenamiento español
Las bases imponibles negativas en el Impuesto sobre
Sociedades
El concepto de opción en la Ley General
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Quincena Fiscal
La nueva Ley General Tributaria,
Carta Tributaria. Revista de Opinión
Tribuna Fiscal
Opciones tributarias y derechos de defensa: cuestiones prácticas (problemas de in-
Tratado
sobre la Ley General Tributaria. Homenaje a Álvaro Rodríguez Bereijo
La compensación de bases imponibles negativas
Crónica Tributaria
Carta Tributaria. Revista de opinión
Revista Española de Derecho Financiero
Carta
Tributaria. Revista de Opinión
Quincena Fiscal
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