Comentarios a la nueva Ley del Impuesto de Derechos reales
| Autor | José Menéndez |
| Cargo | Registrador de la Propiedad |
| Páginas | 660-699 |
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Nos ceñiremos en la primera parte de este trabajo a la consideración de algunas, disposiciones que no han sufrido grandes alteraciones con la reforma. Son materias íntimamente ligadas con el Derecho civil sustantivo, y la posible desarmonía con su régimen es el motivo fundamental que impulsa nuestro estudio.
Por lo que respecta a la renuncia de gananciales, a la entrega de legados libres del pago del impuesto y al reconocimiento de propiedad, no se recoge alusión a ninguna de estas materias ni en la Ley de reforma tributaria de 1957 ni en el actual texto refundido, lo que permite afirmar que probablemente se mantendrá en el futuro la redacción actual de estas normas, y ello legitima el que ofrezcamos al lector estas divagaciones jurídicas, cuya vigencia conceptual permanecerá, pese a que el legislador creyese conveniente retocar las normas actuales.
Por lo que se refiere al estudio fiscal de las pensiones y a la exención de los préstamos que se otorgan por un plazo que no exceda de los diez años para el pago del impuesto por herencia, constituyen sendas materias en las que la Ley demuestra su conservadurismo, copiando de anteriores Leyes estas normas con respeto literal de los artículos.
En la parte final de este trabajo exponemos nuestros puntosPage 661 de vista sobre dos innovaciones de la vigente Ley: la que regula la sujeción de las actas de notoriedad y la que se refiere a las declaraciones de obra complementarias nueva.
El Reglamento de 1947 distingue varios casos:
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El primero es el de renuncia simple, gratuita, en tiempo hábil y por escritura pública. No se liquida la adjudicación de gananciales. En este caso, según la doctrina, el valor renunciado aumenta las cuotas de los herederos del premuerto, que pagarán sólo por el concepto de herencia.
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Cuando se hiciere la renuncia gratuitamente a favor de persona determinada, aparte de la liquidación correspondiente por el concepto de adjudicación de gananciales, se girarán las que procedan sobre la misma base a cargo del o de los herederos beneficiados por el concepto de donación del renunciante. En el caso de que la renuncia se realizara a título oneroso, se liquidarán los dos conceptos de adjudicación de gananciales y cesión de los mismos.
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Si la renuncia a la sociedad de gananciales se hiciere después de haberse practicado la liquidación provisional de la herencia, se girarán las liquidaciones que correspondan, según las regias anteriores, al practicarse la definitiva, pero sin derecho a devolución alguna de lo satisfecho en la provisional por la adjudicación de gananciales.
De las varias reglas del Reglamento del impuesto de Derechos reales sobre esta materia, parece deducirse que sólo se exige la escritura pública en el supuesto de renuncia simple. En los demás, ante el silencio del art. 22, hay que entender que para el legislador fiscal es indiferente la autenticidad formal del documento en el que conste la renuncia.
Esta regulación parece desentenderse del imperativo del ar-Page 662tículo 1.280 del Código Civil, según el cual la renuncia ha de constar en escritura pública.
Para el legislador fiscal no cuentan los preceptos sustantivos-que regulan las consecuencias de las imperfecciones documentales.
Aunque, en cualquiera de los supuestos de renuncias de gananciales, ésta no conste en escritura pública, el liquidador exigirá el impuesto. Asi lo prescribe el art. 41.
La parte renunciada la adquieren los herederos del premuerto. No por derecho de acrecer. Es un fenómeno similar, pero no idéntico. El derecho de acrecer es una institución sucesoria. El que-examinamos es efecto de un derecho de comunidad. En el primero, las distintas porciones (la de la institución y la que acrece) proceden del patrimonio de una misma persona, el causante. En el segundo, la parte renunciada la adquieren del cónyuge del causante.
Al morir uno de los cónyuges, el supérstite y los herederos del premuerto pasan a integrar la titularidad de los bienes gananciales.
Es un supuesto de comunidad. Les es aplicable la doctrina ci-vílistica sustentada por Valverde, en virtud de la cual, si se renuncia a una cuota de comunidad la parte renunciada la adquieren los restantes condueños.
Pudiera darse en la práctica un supuesto interesante: que el cónyuge premuerto instituyese en su testamento a los hijos y al consorte supérstite. Todos ellos serían, pues, herederos.
Supongamos que el sobreviviente renuncia a su parte en los gananciales. La porción renunciada debe ir a parar a los herederos del muerto; como el cónyuge renunciante es uno de ellos, indudablemente le corresponderá una fracción de lo que renuncia como gananciales. Esto, que civilmente representa una excepción a los efectos extintivos del abandono, fiscalmente debiera ser considerado para admitir la distinta entidad valorativa de la renuncia.
Según el Reglamento, en el caso de otorgamiento de renuncia simple no se entiende hecha la adjudicación; sí, en cambio, en los demás supuestos.
¿Qué es la adjudicación? La asignación concreta de unos bienes a favor de una persona.Page 663
¿Hay, según esto, adjudicaciones de bienes al cónyuge en el caso de renuncia?
No; no las hay. No existe adjudicación en ninguno de los varios supuestos contemplados por el art. 22. A no ser que se hubiere verificado íntegramente la liquidación de la sociedad conyugal y la partición de bienes hereditarios, en cualquiera de los casos de renuncia del art. 22 se hace dejación, no de bienes concretos «adjudicados», sino de-una cuota (1/2 inconcreta) del haber ganancial. Luego, en definitiva, no habrá razón para distinguir, pretendiendo ver la inexistencia de adjudicación en un caso y la presencia de esta figura atributiva de bienes en los restantes.
Tal vez la regulación del art. 22 se haya establecido para mantener una correlación con el caso de renuncia de herencia a que se refiere el Reglamento, recordando la regulación del art. 1.100 del Código Civil.
En el caso de renuncia simple y gratuita se prescinde de liquidar la adjudicación de gananciales y se exige solamente el impuesto correspondiente a herencias a favor de los herederos del cónyuge premuerto.
Como los herederos del cónyuge premuerto pueden ser los padres, por ejemplo, la regulación legal puede llevar a consecuencias curiosas.
Así, si el supérstite renuncia gratuitamente a favor de sus propios padres, es necesario girar dos liquidaciones: una, por adjudicación de gananciales, y otra, por donación. Pero si renuncia simplemente y de forma gratuita, en nuestro ejemplo su mitad de gananciales renuciada irá a parar a sus suegros, los cuales no pagarán por gananciales y, además, se regulará la transmisión por el tipo correspondiente al parentesco entre el premuerto y sus propios padres, suegros del renunciante.
Prescindiendo de sutilezas jurídicas, establecidas en recuerdo del art. 1.000 del Código Civil, y si nos encaramos valientemente con el mecanismo intrínseco y con las resultancias jurídicas de estas adquisiciones, veremos que ninguna razón existe para mantener un régimen distinto en materia de gananciales.
El régimen es admisible en materia de herencias. En ellas «todos los herederos instituidos» son llamados a adquirir un caudal ajeno.Page 664
Si son llamados a una misma porción hereditaria existe en potencia el derecho de acrecer. Cada heredero comprime la extensión de los demás a la totalidad de esa fracción hereditaria.
Si uno de ellos renuncia previamente a su porción, levanta la traba existente; el heredero, al renunciar, permite la expansión de las titularidades sucesorias de los otros coherederos.
Pero en la renuncia de gananciales la situación no es igual. No adquiere el cónyuge supérstite (copartícipe con los herederos del premuerto en la sociedad de gananciales) su derecho a la mitad de los gananciales por el hecho de la muerte del premuerto. La adquisición se realiza durante el matrimonio. Con la disolución del matrimonio lo que ocurre es que surge la posibilidad de dividir los gananciales, de disponer de la cuota de cada partícipe, de renunciarla...
En los casos de renuncia simple, contra lo que opina un sector de la doctrina, más lógico sería computar el parentesco entre el renunciante y los herederos del premuerto. Porque lo cierto es que la porción renunciada la adquieren de él. El juego del mecanismo adquisitivo es éste: un comunero, mediante dejación de sus derechos, permite que éstos aumenten las cuotas de los restantes. Los herederos no adquieren la mitad renunciada de su causante. La logran por renuncia del supérstite. En el caso de los hijos no hay problema. Pero si los herederos son otros (por ejemplo, los padres) el parentesco con el muerto los favorece. Si se computase el que tienen con el renunciante, habría que aplicarles un tipo más alto, pues la relación de parentesco existente es por afinidad. Y esto sería lo adecuado fiscalmente.
El último de los supuestos examinados por el Reglamento es el de renuncia posterior a la liquidación provisional de la herencia, en el que no hay derecho a devolución de lo satisfecho al practicar la liquidación definitiva.
Como el art. 22 dispone que en este caso habrá que tener en cuenta las reglas de los otros supuestos de renuncia, podemos distinguir el alcance de la no devolución en varios apartados:
1) Si la renuncia es simple y gratuita, pero posterior a la...
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