Comentario de la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2010
| Autor | Antonio J. García Gómez |
| Cargo del Autor | Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Zaragoza |
| Páginas | 891-909 |
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La Abogacía del del Estado, en representación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, presentó el 21 de abril de 2005 demanda incidental con impugnación de la lista de acreedores de la entidad concursada, relativo al procedimiento concursal tramitado por el Juzgado de Primera Instancia número 10 de Santander. Como argumento central, admite la clasificación de créditos elaborada por la administración concursal en su preceptivo informe sólo si se llegaba al convenio, pues, de abrirse fase de liquidación, todos lo componentes de esos créditos (incluidos intereses y recargos) ostentan, a su juicio, el carácter general de crédito privilegiado que les otorga el artículo 77.1 LGT.
Tramitado el incidente conforme a las reglas del juicio verbal contenidas en la Ley de Enjuiciamiento Civil, el Juzgado de Primera Instancia dictó sentencia el 10 de junio de 2005, desestimando la demanda incidental y manteniendo la calificación de créditos realizada por la administración concursal. A través del auto de 26 de septiembre el Juzgado aprobó el plan de liquidación presentado por la administración concursal, que asimismo fue objeto de apelación por el Abogado del Estado. La Audiencia Provincial de Cantabria, Sección Segunda, dictó sentencia desestimatoria con fecha 27 de noviembre de 2006.
Contra dicha sentencia, la Agencia Estatal de la Administración Tributaria interpuso recurso de casación. A través de auto de 17 de marzo de 2009, la Sala Primera del Tribunal Supremo resolvió admitir, como único motivo de casación, la infracción del artículo 77, apartado 2, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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La prelación de los créditos de Derecho público y en particular, de los créditos tributarios y de la Seguridad Social, fue sin duda una de las cuestiones mas novedosas de la Ley Concursal de 9 de julio 2003 (en adelante LC), como reconoce su propia Exposición de Motivos, "porque reduce drásticamente los privilegios y preferencias a efectos del concurso". En este sentido, la Ley considera que el principio de igualdad de tratamiento de los acreedores ha de constituir la regla general del concurso y que sus excepciones han de ser muy contadas y justificadas. Se pretende así evitar que el concurso se consuma con el pago de algunos créditos, a la vez que se fomentan soluciones de convenio. Además del interés de los acreedores concur-sales, está presente también, y en segundo término, el mantenimiento o conservación de la empresa.
Como se reconoce en el Fundamento de Derecho Segundo de la STS 29-09-2010, los redactores de la Ley Concursal buscaron poner fin a la situación creada por la legislación anterior, calificada en la exposición de motivos de aquella como arcaica y dispersa, en detrimento del principio de igualdad de trato de los acreedores, de modo que optaron por seguir en la regulación del concurso los principios de unidad legal, de disciplina y de sistema y, al fin, por contener "en un solo texto legal... los aspectos materiales y procesales del concurso, sin más excepción que la de aquellas normas que, por su naturaleza, han exigido el rango de Ley orgánica".
Doble objetivo, por lo tanto, de la reforma concursal: recortar el alcance de los créditos privilegiados y sistematización de la calificación y clasificación de los mismos en sede concursal, acabando con la situación precedente donde, en muchos casos, eran las normas sectoriales las que venían estableciendo los respectivos privilegios. Así hay que entender el mandato contenido en el artículo 89.2 LC en tanto dispone que "no se admitirá en el concurso ningún privilegio o preferencia que no esté reconocido en esta Ley".
A tenor de la clasificación de créditos contenida en el artículo 89 LC, los créditos tributarios, salvo los que se definan como créditos contra la masa, ten-
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drán que encuadrarse en alguna de las siguientes categorías: privilegiados, ordinarios o subordinados.
Por su parte, los créditos privilegiados se clasificarán, a su vez, en créditos con privilegio especial, si afectan a determinados bienes o derechos, y créditos con privilegio general, si afectan a la totalidad del patrimonio del deudor. Entre los primeros, el artículo 90 LC se refiere fundamentalmente a créditos dotados de garantía real, y, por lo que atañe a la esfera tributaria, bajo esta calificación se encontrarán los créditos tributarios garantizados con la hipoteca legal tácita que se establece en el artículo 78 de la Ley General Tributaria (en adelante LGT), los créditos tributarios garantizados por el derecho de afección en las condiciones establecidas por el artículo 79 LGT, así como cualesquiera otros créditos garantizados en los términos que establece la propia Ley Concursal, como serían los garantizados con hipoteca voluntaria ligados a un aplazamiento o una suspensión de la ejecución del crédito. Por lo que se refiere a los créditos con privilegio general, la normativa concursal distingue entre créditos por retenciones del resto de los créditos de Derecho público, para asignarle un tratamiento preferente a los primeros. Así mientras las retenciones gozan de la preferencia establecida en el 91.2 LC y por la totalidad de su importe, para el resto de los créditos tributarios y demás de Derecho público el privilegio general se relega al apartado cuatro del artículo 91 y sólo hasta el 50 por ciento de su importe.
Finalmente, respecto a los créditos subordinados, al crédito tributario y, en general, al crédito de Derecho público le interesa particularmente lo dispuesto en los números tercero y cuarto del artículo 92 LC, por cuanto se confiere tal calificación a los intereses, incluidos los moratorios, y a las multas y sanciones pecuniarias.
Por descontado, serán créditos comunes u ordinarios todos aquellos no calificados expresamente como privilegiados especiales o generales ni como subordinados. Es decir, en relación con el tema que nos ocupa, y a salvo las retenciones y los créditos con garantía real del artículo 90.1 LC, serán ordinarios todos los créditos de naturaleza privada de los que sean titulares las entidades públicas, pero también los créditos de naturaleza pública, tributarios o no, en la parte no cubierta con el privilegio general del 50 por ciento y que no se califiquen expresamente como subordinados.
Con este telón de fondo, parece claro que la Ley Concursal supone un importante recorte de los privilegios tradicionales del crédito de naturaleza pública, fundamentalmente en cuanto reduce a la mitad el importe que goza de privilegio general. Un recorte, en general, bien acogido por la doctrina, tanto en el ámbito del Derecho mercantil como tributario, y no tan bien acogido por las administraciones públicas implicadas, a saber, Agencia Estatal de la Administración Tributaria y Tesorería General de los Recursos de la Seguridad Social.
En este sentido, como veremos a lo largo de este trabajo, durante los últimos años la pugna con los Juzgados de lo Mercantil y con el propio Tribu-
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nal Supremo ha sido muy prolija: calificación de los recargos, modo de computar el privilegio general del 50 por ciento, nacimiento de los créditos por IVA y por retenciones a los efectos de su consideración como créditos contra la masa, etc.. Y en este contexto hay que situar asimismo, como un episodio más, la controversia que ahora resuelve la Sentencia y que nuevamente, al igual que en los casos anteriores, da al traste con las pretensiones de la Administración.
Como explica el mencionado Fundamento de Derecho Segundo, durante el proceso de elaboración de la Ley Concursal estaba en vigor la anterior versión de la Ley General Tributaria (Ley 230/1963, de 28 de diciembre), cuyo artículo 71 establecía el privilegio general de la Hacienda Pública, que "gozará de prelación para el cobro de los créditos tributarios vencidos y no satisfechos en cuanto concurra con acreedores que no lo sean de dominio, prenda, hipoteca o cualquier otro derecho real debidamente inscrito en el correspondiente regis-tro con anterioridad a la fecha en que se haga constar en el mismo el derecho de la Hacienda pública".Era necesario, por lo tanto, adecuar dicha Ley al nuevo régimen establecido por la Ley concursal. De ahí que la disposición final undécima de la LC reforma la LGT, añadiendo a su artículo 71 un párrafo segundo, según el que "en caso de concurso, los créditos tributarios quedarán sometidos a lo establecido en la Ley Concursal".
No obstante lo anterior, algunos meses después de la reforma concursal se aprueba la nueva Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre). La nueva Ley, que sustituye a la anterior de 1963, dispone ahora en su artículo 77.2 LGT que "en caso de convenio concursal, los créditos tributarios a los que afecte el convenio, quedarán sometidos a lo establecido en la LC". Por su parte, mantiene en el apartado primero del mismo precepto la alusión al privilegio general de la Hacienda Pública en los mismos términos que hacía su predecesora, es decir, sin distinción alguna sobre los procesos de ejecución.
A partir de ahí, la conjunción y armonización de ambas normas, la concursal y la tributaria, ha dado pie al enfrentamiento entre dos posibles interpretaciones. Como sostienen las Administraciones tributarias y un reducido sector de la doctrina, la nueva LGT ha derogado parcialmente a la LC en materia de créditos tributarios, en el sentido de que la calificación de créditos que ésta establece sólo sirve cuando...
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