Comentario a Artículo 305 del Código Penal

AutorEsther Valbuena García
Cargo del AutorProfesora de Derecho en ESIC Doctora en Derecho

TÍTULO XIV. De los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social

§ 1 Acción típica: elementos objetivo y subjetivo

El art. 305 del vigente Código Penal prácticamente reproduce el antiguo art. 349 del Código de 1973 en la versión que el mismo adoptó tras la reforma operada por la LO 6/1995, de 29 de junio.158 "Las innovaciones del nuevo Código, además de algunas gramaticales y las propias de la actual penología, son las de prescindir del término "dolosa"159 desde el momento en que, por el contrario, habla de "acción u omisión",160 aparte de extender el delito a las defraudaciones a las Comunidades europeas" (STS 28/10/1997). El Acuerdo del Pleno no Jurisdiccional de la Sala 2ª del Tribunal Supremo, de 25 de octubre de 2005, considera aplicable el principio de retroactividad de la ley penal más favorable a los delitos contra la Hacienda Pública, en relación con la elevación de la cuantía defraudada, la cual tuvo lugar mediante la reforma operada por la LO 15/2003, de 25 de noviembre.161

Son tres los presupuestos que han de concurrir para la estimación del delito fiscal. En primer término, un comportamiento típico encaminado a uno de estos tres fines: a la elusión del pago de un tributo, de cantidades retenidas o que se hubiesen debido retener o de ingresos a cuenta de retribuciones en especie; a la obtención indebida de devoluciones; o al disfrute indebido de beneficios fiscales. En segundo lugar, un ánimo de defraudar a la Hacienda Pública162. Y, finalmente, un resultado lesivo para la misma por un importe superior a 120.000 euros, por debajo del cual las infracciones serán objeto de expediente sancionador en vía administrativa (SAP JAÉN, sección. 3ª, 11/10/2007 y SAP MADRID, sección 16ª, 11/02/2008).

Además, la existencia de una relación jurídica tributaria -definible en sentido amplio como aquella existente entre el impositor del tributo y el obligado a satisfacerlo-, constituye un presupuesto implícito de tipicidad del delito de defraudación a la Hacienda Pública que explica su naturaleza de norma penal en blanco, ya que dicho presupuesto no aparece en el art. 305 de forma expresa, siendo necesaria para la determinación de su concurrencia la aplicación de una norma jurídica tributaria (SAP CÓRDOBA, sección 2ª, 23/07/2002). En este sentido, la configuración del delito fiscal como tipo penal en blanco -destacada por el Tribunal Supremo en distintos pronunciamientos-163 conlleva la necesidad, a fin de evitar un posible quebrantamiento de forma del art. 851.1º LECrim, de que la determinación de los hechos que constituyen la infracción de la norma fiscal se refleje con claridad en el hecho probado, de modo que éste no sólo plasme los aspectos fácticos sino también los normativos, relativos a las disposiciones fiscales infringidas (SSTS 30/04/2003; 25/11/2005; 20/01/2006; 01/02/2006 y 15/12/2006).

En relación a la conducta concreta de elusión del pago de tributos recordaba recientemente la SAP GUIPÚZCOA, sección 1ª, 16/11/2007, que el núcleo de la cuestión gira en torno a la palabra "elusión", esto es, el incumplimiento de una obligación tributaria. Según sus propios términos "basta con que el sujeto activo tenga que realizar el ingreso en el Tesoro Público como deudor tributario, por una u otra causa o por uno u otro tributo." Así, al menos en su modalidad de elusión del pago de tributos el delito fiscal se presenta como un delito de naturaleza patrimonial y de resultado,164 consistente en el incumplimiento del deber de contribuir a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, en el que el patrimonio de la Hacienda Pública en su manifestación relativa a la recaudación tributaria es el bien jurídico protegido (SSTS 05/12/2002 y 02/06/2005). Por ello, insistía la STS 06/11/2000 en el componente esencialmente omisivo que caracteriza la elusión, total o parcial, del pago de tributos.165

La elusión del pago de impuestos viene integrada por dos elementos: primero, el quebrantamiento de un deber fiscal jurídicamente exigible contenido en el art. 31 CE, cual es el de declarar los ingresos; y segundo, que el incumplimiento de dicho deber persiga intencionadamente ocultar los ingresos a la Administración Fiscal (STS 01/02/2006). Precisamente por ello la STS 28/11/2003 aclaraba en su día que la realización de actos o negocios en los que exista un componente ilícito de simulación o fraude de ley permite apreciar, aún con mayor claridad, la concurrencia de una conducta enmascarada de elusión del pago de tributos, no pudiendo atribuir a tales comportamientos la facultad de eximir a su autor de responsabilidad penal. Y es que, tal y como establecía, "carece de sentido punitivo que la mera omisión de declarar implique elusión típica y no lo suponga la elusión deliberadamente encubierta mediante un comportamiento fraudulento". Así, la SAP MADRID, sección 3ª, 26/03/2007, califica en un sentido amplio las "maniobras maliciosas que induzcan a error o al desconocimiento de la realidad por la Hacienda, bien sean falsedades, simulaciones contractuales, ocultación de datos o bases tributarias, comunicación de datos incompletos, etc." como puestas en escena que denotan una conducta de defraudación a la Hacienda Pública. Sin embargo, el Tribunal Constitucional es mucho más preciso a la hora de distinguir entre la "simulación negocial", a la que dice es inherente un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes que encaja con el elemento subjetivo del delito fiscal, y el "fraude de ley tributaria", en el que no existe tal ocultamiento; no pudiendo aplicarse esta última figura al ámbito penal por constituir un supuesto de analogía in malam partem prohibida por el art. 25.1 CE (SSTC 10/05/2005 y 13/02/2006).

Aunque del tenor literal de algún pronunciamiento del Tribunal Supremo pudiera parecer desprenderse que lo único exigible para poder considerar perpetrado el delito fiscal sería la no presentación en plazo de la declaración con la correspondiente liquidación -cuando debió hacerse-, superando las cuantías fijadas por la ley, por el simple hecho de constituir tal conducta un supuesto de impago del impuesto debido,166 lo cierto es que el criterio mantenido por el Alto Tribunal se orienta hacia la exigencia añadida de un componente defraudatorio en la conducta del sujeto activo, que se traduzca en la ocultación del hecho imponible o de sus características (tipo objetivo) con el ánimo de eludir el pago del impuesto (tipo subjetivo) (STS 28/11/2003). Un "elemento de mendacidad" que eleva el impago a la categoría de delito, y no de simple infracción tributaria (STS 20/06/2006). Pues lo realmente importante no es el impago, sino la ocultación del deber de pagar, y la ausencia de declaración oculta precisamente ese dato (STS 25/11/2005).167 Razona la STS 25/11/2005: "Este entendimiento del tipo objetivo encaja mejor con el texto del artículo 305 actual, en el que se sanciona al que por acción u omisión "defraude" a la Hacienda Pública eludiendo el pago de tributos, de donde no basta simplemente con omitir el pago debido, sino que es preciso defraudar, lo cual implica una infracción del deber mediante una conducta de ocultación de la realidad en la que aquél se basa o se origina. También se ajusta mejor a la finalidad del tipo delictivo, orientado a sancionar a quien no contribuya a los gastos públicos mediante la elusión del pago de los impuestos que le corresponden, y no a quien solamente omita el cumplimiento de obligaciones formales, como la consistente en presentar una declaración identificando el hecho imponible o en practicar la liquidación con el correspondiente ingreso. En los tributos que se gestionan en régimen de autoliquidación, la regulación tributaria establece un plazo para efectuar la autoliquidación y para hacer efectivo el pago. El deber impuesto, deber de contribuir, se cumple, pues, atendiendo a dos aspectos: declarar y pagar. La infracción de cualquiera de ellos podría tener consecuencias de naturaleza tributaria. Sin embargo, lo que penalmente se sanciona no es la omisión de la declaración por sí misma, formalmente considerada, aislada de cualquier valoración. Ni tampoco el impago, entendido como omisión del ingreso material del dinero, si ha mediado una declaración veraz. Pues el tipo exige una conducta defraudatoria y no el mero incumplimiento de deberes tributarios. De esta forma, la omisión de la declaración solo será típica si supone una ocultación de la realidad tributariamente relevante. Es cierto que normalmente la omisión de la declaración supone la ocultación dolosa del hecho imponible, y la declaración presentada falseando los datos implica una ocultación de las características de aquél que dan lugar a la deuda, tratándose de conductas equiparables. Es por eso que, en principio, una vez finalizado el plazo para la declaración voluntaria en los tributos periódicos con autoliquidación, sin que se haya presentado ésta, el delito se considera consumado, bastando en esos casos con la mera omisión, puesto que es interpretada y valorada razonablemente como una conducta suficientemente idónea para la elusión del pago del impuesto en cuanto supone la ocultación de la misma existencia del hecho imponible o de sus características. Esta consideración no debe ser modificada en los casos en los que la Administración inicia sus actuaciones de comprobación o investigación una vez que ha transcurrido el plazo voluntario, pues en esos casos el delito, de existir, ya estaría consumado. Ni tampoco por el hecho de que la...

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