STS, 31 de Enero de 2005

Por escrito presentado el 18 de julio de 2003, la Procuradora de los Tribunales doña Paloma Alonso Muñoz, en nombre y representación de NESTLE ESPAÑA, S.A.", interpuso recurso contencioso administrativo contra el acuerdo del Consejo de Ministros de 30 de mayo de 2003, por el que se desestimaba el recurso "per saltum" interpuesto contra la liquidación girada por el concepto de tasas sobre combinaciones aleatorias, como consecuencia de la nulidad del Texto Refundido de Tasas Fiscales aprobado por Decreto 3.059/1966, de 1 de diciembre. Y, recibido el expediente administrativo, por diligencia de ordenación de 13 de octubre de 2003, se otorgó a la actora el plazo de veinte días para la formalización de la demanda.

El trámite fue evacuado mediante escrito presentado el 6 de noviembre de 2003, en el que se solicita que se anule el acuerdo del Consejo de Ministros impugnado, de fecha 30 de mayo de 2003, así como la liquidación de que trae causa, en concepto de tasa sobre combinaciones aleatorias, como consecuencia de la nulidad de pleno derecho del tipo del 10 por 100 contenido en el artículo 38.3 del Texto Refundido de Tasas Fiscales aprobado por Decreto 3059/1966, de 1 de diciembre, declarando igualmente tal nulidad, y ordenando la devolución de las cantidades ingresadas con sus intereses de demora.

Conferido el oportuno traslado, el Abogado del Estado presentó escrito de contestación a la demanda en el que solicita sentencia que desestime íntegramente el recurso contencioso-administrativo, con la confirmación consiguiente de los actos impugnados y condena en costas de la parte recurrente.

Acordado el trámite de conclusiones, éste fue evacuado por escrito de la representación actora presentado el 28 de enero de 2004, en el que reitera sentencia de conformidad con lo solicitado en la demanda, anulando el acuerdo del Consejo de Ministros desestimatorio del recurso "per saltum", y la liquidación en concepto de tasa sobre combinaciones aleatorias de que dicho acuerdo trae causa, como consecuencia de la nulidad de pleno derecho del tipo del 10% contenido en el artículo 38.3 del Texto Refundido de Tasas Fiscales aprobado por Decreto 3059/1966, de 1 de diciembre, declarando igualmente tal nulidad, y ordenando la devolución de las cantidades ingresadas con el interés de demora vigente desde el momento del ingreso.

Y por el Abogado del Estado, mediante escrito presentado el 2 de marzo del mismo año, en el que solicita sentencia en los términos que tenía interesado.

Concluso el procedimiento, por providencia, de 12 de Noviembre de 2005, se señaló para deliberación y fallo el 25 de enero de 2005, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Magistrado de la Sala

La pretensión objeto del recurso se formula frente al referido acuerdo el acuerdo del Consejo de Ministros, de fecha 30 de mayo de 2003, por el que se desestimaba el recurso "per saltum" interpuesto contra la liquidación girada por el concepto de tasas sobre combinaciones aleatorias, por importe de 39.170,60 euros, practicada en relación con la promoción publicitaria de ámbito nacional realizada por la recurrente, denominada "un sueldo para toda la vida".

La representación procesal de la demandante suscita un problema estrictamente jurídico: la validez del tipo del 10% establecido en el artículo 38.3 del Texto Refundido de Tasas Fiscales aprobado por Decreto 3059/1966, de 1 de diciembre. En definitiva, sostiene la nulidad de tal norma reglamentaria, por vulneración de los artículos 31.1, 14 y 9.3 de la Constitución, y, como consecuencia de la misma y de la consiguiente laguna que haría totalmente inexigible la tasa por combinaciones aleatoria, la invalidez de los referidos actos administrativos impugnados.

Para mantener su tesis, la recurrente plantea las diversas alternativas posibles para la calificación doctrinal del tributo de que se trata y llega a las siguientes conclusiones, incompatibles, en todo caso, con el tipo aplicado a la liquidación impugnada:

1. La configuración normativa del hecho imponible excluye la calificación de tasa, y, aunque se tratara de una tasa, no podría exigirse al tipo del 10%.

   De acuerdo con la doctrina establecida en la sentencia del Tribunal Constitucional 296/1994, de 10 de noviembre, el gravamen exigido a las empresas organizadoras de combinaciones aleatorias no puede ser más que un impuesto. Pero, incluso, aunque fuera una tasa, debe tenerse en cuenta que es un principio consustancial a esta clase de tributo el principio de cobertura del coste o de "equivalencia", en virtud del cual la recaudación no puede exceder del coste de la actividad administrativa que constituye el hecho imponible como recoge la jurisprudencia (SSTS de 25 de mayo de 1981 y 26 de febrero de 1986) y quedó consagrado en los artículos 7 y 19 de la Ley 8/1989, de Tasas y Precios Públicos. "Siendo evidente que el tipo del 10% del valor de los premios ofrecidos, al que se exige la llamada tasa sobre combinaciones aleatorias, excede con mucho del posible coste del servicio de autorización, por lo que no puede tratarse de una verdadera tasa" (sic).

2. El impuesto de que se trata es incompatible con los principios constitucionales de justicia tributaria (art. 31), igualdad (art. 14) y con la interdicción de la arbitrariedad (art. 9.3).

   Según la parte recurrente, la calificación más adecuada es la de impuesto directo (que grava la renta, ya sea de la empresa organizadora o del premiado).

   El espíritu y finalidad de la norma es gravar una categoría específica de renta: los premios. Y ello tanto con ocasión de la autorización de rifas y tómbolas (al tipo del 35% o del 15%, en el caso de rifas y tómbolas declaradas de utilidad pública o benéficas) como con ocasión de la celebración de las combinaciones aleatorias con fines publicitarios (al 10%). Pero tal exigencia que tiene sentido en un sistema de imposición de producto deja de tenerlo a partir de la reforma de 1978, en que los premios (con excepción de la Lotería Nacional y algunos otros, que no afectan a las combinaciones aleatorias) pasaron a gravarse como incremento de patrimonio por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

   Desde la perspectiva constitucional, a juicio de la demandante, el que se exija una tasa sobre rifas y tómbolas además de gravar al premiado no supone discriminación alguna, pues la organización de aquéllas es una actividad distinta de la actividad empresarial o del trabajo. En cambio con las combinaciones aleatoria no ocurre lo mismo; al estar éstas vinculadas a una actividad comercial o empresarial del organizador, la mayor renta que obtenga el organizador como consecuencia de la publicidad instrumentada a través de la combinación aleatoria es objeto de gravamen a través de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto de Sociedades. Y el valor del premio a través del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del premiado.

3. La exacción es también jurídicamente inviable como impuesto indirecto sobre el consumo; especialmente tratándose de premios en metálico, pues la obtención de dinero no supone consumo alguno.

   La Exposición de Motivos de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, por la que se introdujo el Impuesto sobre el Valor Añadido en España justificaba la exención en dicho impuesto de las actividades gravadas con la tasa, precisamente, en la necesidad de evitar la doble imposición. Y ocurre que si la empresa que desea promocionar sus productos otorgara un premio seguro, al no haber combinación aleatoria no se exigiría tal tasa, sino que se exigiría el IVA sobre la contraprestación o precio, sin incluir en la base imponible el importe del regalo. Mientras que el elemento de aleatoriedad por el sorteo supone ingresar en concepto de "tasa" un 10% del importe de los premios, lo que interfiere en el normal funcionamiento del IVA y, por tanto, resulta incompatible con el artículo 33 de la Sexta Directiva.

   Concluye la demanda que no estamos ante una tasa, pese a su denominación, ni ante un impuesto sobre el consumo, sino ante lo que originariamente era un impuesto específico o de producto sobre determinada renta (el premio obtenido), que debió derogarse con la introducción de un impuesto general y sintético sobre la renta como el que ahora existe. O, más precisamente que adolece de inconstitucionalidad sobrevenida como consecuencia de la inclusión de los premios en la base imponible del IRPF.

La demanda no invoca tanto exigencias constitucionales de índole formal (reserva de ley o principio de legalidad tributaria) como principios constitucionales de carácter material, singularmente los de capacidad económica e igualdad-además del más general de interdicción de la arbitrariedad-que vinculan, sin duda, al ejercicio de la potestad tributaria como consecuencia del propio carácter normativo de la Constitución (CE, en adelante). Dentro del capítulo II del Título I, relativo a los derechos y libertades de los españoles, los tres apartados del artículo 31 CE condensan los criterios materiales sobre el reparto de la carga tributaria (principios de capacidad económica, de generalidad, de igualdad, de progresividad y de no confiscación).

Ahora bien, a este respecto, la demanda formula un sólido alegato doctrinal, sobre la idea de una trabada coherencia del sistema tributario, que revela la dificultad de caracterizar dogmáticamente el tributo de que se trata: la llamada "tasa" sobre combinaciones aleatorias regulada en los artículos 36 a 41 del Decreto 3059/1966, de 1 de diciembre, que aprobó el Texto Refundido de Tasas Fiscales (objeto de posteriores modificaciones). Pero no sirve para llegar a la conclusión pretendida de la nulidad del artículo 38.3 de dicho Texto Refundido que establece, para tales combinaciones, el tipo del 10% del valor de los premios ofrecidos.

1. Doctrinalmente se han distinguido las tasas de los impuestos por los tres criterios: en razón del hecho imponible, constituido, en el caso de la tasa por una actuación de la Administración que afecta o beneficia al sujeto pasivo; en razón del principio de capacidad económica, esencial en el impuesto y meramente modulador en el caso de la tasa; y por la cierta correlación existente en la tasa entre el ingreso del sujeto pasivo y el servicio prestado a cambio de la Administración.

   Pues bien, sobre la naturaleza de la figura tributaria que se cuestiona esta Sala se ha manifestado ya en el sentido de que no es propiamente una "tasa", no tiene la naturaleza de ésta sino que, pese a su denominación normativa, es un impuesto (Cfr. SSTS 14 de marzo, 19 de noviembre y 17 de diciembre de 1998).

   No es asimilable a los tributos cuyo hecho imponible viene constituido por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público o por la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de dominio público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al sujeto pasivo [art. 26 de la Ley General Tributaria de 1963 y Ley 8/1989 -art 2.2.a) Ley General Tributaria de 2003-], sino que debe catalogarse como un impuesto especial que grava la actividad consistente indistintamente en la "autorización, celebración u organización de combinaciones aleatorias" (art. 36 Decreto 3059/1966, en lo sucesivo TR). Se subraya así la intención de someter al tributo la actividad en sí, con independencia de su autorización, como lo confirma el artículo 40.1.a) del mismo TR que, en el caso de no haber sido autorizadas, identificaba el devengo de la sedicente "tasa" en la celebración, lo que evidencia que la obligación tributaria nacía aunque no existiera la actividad administrativa autorizatoria.

   En el plano legislativo, el hecho de que no se consideren "tasa" "los tributos sobre el juego" explica la manera de cesión a las Comunidades Autónomas y la doctrina establecida en la STC 296/1994, de 10 de noviembre.

   La consecuencia no puede ser otra que la improcedencia de sostener el necesario sometimiento de la cuota del tributo al principio de equivalencia, de inspiración hacendista y sin reflejo constitucional directo, aunque sí sea un criterio establecido para la tasa, en relación con el coste del servicio, en los artículos 7 y 19 de la Ley 8/1989.

2. Bajo su consideración como figura impositiva, no es posible entender que, en todo caso o al menos en el de la recurrente, que el tipo de la tasa 10% del importe de los premios ofrecidos (art. 38.3 TR), supongan, conjuntamente con el importe a que ascienda la imposición personal, una quiebra efectiva del principio de capacidad contributiva. Y tampoco se alcanza a comprender la incidencia negativa, según argumenta la demandante, sobre el principio de igualdad cuando la minoración de ingresos que supone el tributo se corresponde con el apoyo publicitario que a la actividad desarrollada proporciona la promoción, apoyo que no reciben aquellos que no acuden a este tipo de mecanismos.

3. Sobre la trascendencia del tributo en el ámbito de la imposición indirecta también ha tenido ocasión de pronunciarse este Tribunal en sentencia de 25 de noviembre de 2000, dictada en recurso de casación en interés de la Ley núm. 817/2000, estableciendo una doctrina seguida en ulterior sentencias (Cfr. SSTS de 18 y 29 de septiembre de 2001).

   La Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido, estableció, de conformidad con la Sexta Directiva, en su artículo 8º. "Exenciones en operaciones interiores", apartado 1, ordinal 19, que "1. Están exentos de este Impuesto: (...) 19. Las loterías, apuestas y juegos organizados por el Organismo Nacional de Loterías y Apuestas del Estado y la Organización Nacional de Ciegos y, en su caso, los Organos correspondientes de las Comunidades Autónomas, así como las actividades cuya autorización o realización no autorizada constituyan los hechos imponibles de la tasa sobre rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias o de la tasa que grava los juegos de suerte, envite o azar".

   La Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, ha mantenido la exención en este Impuesto en su artículo 20, apartado uno, ordinal 19, incorporando al texto legal el párrafo añadido por el Reglamento de 1985.

   La conclusión es que los juegos de suerte, envite o azar y combinaciones aleatorias, gravados por la sedicente "Tasa", están a extramuros del Impuesto sobre el Valor Añadido, razón por la cual la cuestión relativa a si dicha Tasa Fiscal vulnera o no el artículo 33 de la Sexta Directiva es casi irrelevante.

   El citado artículo 33 preceptúa: "Sin perjuicio de lo que se establezca en otras disposiciones comunitarias, las disposiciones de la presente Directiva no se oponen al mantenimiento o al establecimiento por un Estado miembro de impuestos sobre los contratos de seguros, sobre juegos y apuestas, sobre consumos específicos, de derechos de registro y, en términos generales, de cualquier impuesto, derecho o tasa que no tenga el carácter de impuesto sobre el volumen de negocios".

   La "ratio legis" de este artículo 33 es prohibir la existencia de impuestos indirectos sobre el consumo que puedan interferir, menoscabar o distorsionar el buen funcionamiento del Impuesto sobre el Valor Añadido, de manera que dicho precepto no impide la existencia de todo impuesto indirecto que grave el consumo, sino sólo de aquellos que interfieran la correcta aplicación del I.V.A, considerado éste como un impuesto general sobre el volumen de negocios, según la terminología adoptada por las directivas comunitarias.

   El Tribunal de Justicia de la C.E.E mantiene una doctrina reiterada y constante sobre la interpretación y alcance del artículo 33 de la Sexta Directiva (Ss. de 27 de Noviembre de 1985, asunto Rousseau Wilmont, 295/84, 3 de Marzo de 1988, asunto Bergandi 252/86 de 8 de Julio de 1986, asunto Kerrut, 73/85, 13 de Julio de 1988, asunto Wisselink, 93 y 94/88, entre otras), pero en especial ha definido y recogido toda su doctrina en la Sentencia de 19 de Marzo de 1991, asunto N V Giant 109/90, que glosamos a continuación.

   No existe un criterio único y apriorístico para decidir si un impuesto indirecto sobre el consumo es o no compatible con el I.V.A, sino que es preciso analizar y ponderar todas las circunstancias que concurren en el impuesto de que se trate, para así llegar a una solución cabal.

   Las circunstancias objetivas más significativas son:

   1. ) Que el impuesto tenga como hecho imponible, utilizando la propia terminología del I.V.A, una entrega de bienes o una prestación de servicios, concreta, que, precisamente por su concreción, no afecte ni pueda afectar al I.V.A con carácter general. Así el artículo 33, citado, admite, sin carácter exhaustivo, impuestos sobre los contratos de seguros e impuesto sobre juegos y apuestas.

      El fundamento de derecho undécimo de la Sentencia de 19 de Marzo de 1991, no deja lugar a dudas sobre esta idea. Así dice:" Para apreciar si un tributo tiene el carácter de impuesto sobre el volumen de negocios, es preciso verificar, [como ha declarado el Tribunal en las sentencias de 27 de noviembre de 1985, Roussean Wilmot (295/84) y de 3 de Marzo de 1988, Bergundi (252/86)], si produce el efecto de entorpecer el funcionamiento del sistema común del I.V.A gravando la circulación de bienes y servicios e incidiendo en las transacciones comerciales de una manera comparable a la que caracteriza el I.V.A.".

      Es claro que la llamada Tasa sobre combinaciones aleatorias grava solamente los servicios inherentes a la realización de tal la actividad de manera que su concreción no interfiere, ni menoscaba, ni distorsiona la aplicación del I.V.A, en general.

   2. ) El impuesto de que se trate, aunque su hecho imponible sea muy concreto, debe diferir, en su estructura y funcionamiento, del I.V.A, para no interferirlo.

      Los elementos esenciales del I.V.A tal como han sido planteados en la Primera y Segunda Directivas son gravar todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios mediante un impuesto indirecto sobre el consumo exactamente proporcional al precio de los bienes y servicios, cualquiera que sea el número de las transacciones económicas, que tengan lugar en los procesos de producción y distribución, mediante la exigencia del tributo sobre el valor añadido de cada transacción, que se logra restando el I.V.A que gravó las adquisiciones anteriores, repercutiendo el impuesto a todo adquirente posterior, y llevando a cabo en las importaciones y exportaciones los correspondientes ajustes en frontera.

      Es claro que, en primer lugar, la denominada Tasa fiscal sobre combinaciones aleatorias no es un impuesto general sobre el volumen de negocios, puesto que no se aplica, en el caso de autos, más que a una categoría limitada de servicios; que en segundo lugar, no se recauda en todas las fases de producción, sin que sea posible, por tanto, deducir de la cuota de la Tasa de que se trata, tributo indirecto previo alguno; que, en tercer lugar, la "Tasa fiscal" no se proyecta sobre el valor añadido a nivel de cada transacción, sino indiciariamente sobre el valor de los premios ofrecidos; y, que, en cuarto lugar, la Tasa de que se trata forma parte de los costes, pero no es objeto de una repercusión jurídica de naturaleza tributaria.

      La Sala considera, por las razones expuestas, que la llamada tasa sobre combinaciones aleatorias no interfiere, ni menoscaba, ni afecta al buen funcionamiento del I.V.A. Y no es un impuesto sobre el volumen de negocios, y en consecuencia, no contraviene el artículo 33 de la Sexta Directiva del I.V.A. -Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de Mayo de 1977-, concerniente a la armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos, sobre el volumen de negocios.

Las razones expuestas justifican la desestimación del recurso, sin que se aprecian motivos que determinen una expresa imposición de costas en este procedimiento (artículo 139 de la Ley jurisdiccional). Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,