La cláusula de regularización tributaria en el delito de defraudación fiscal del artículo 305 del Código Penal

Autorde la Mata Barranco, Norberto J.
Cargo del AutorFacultad de Derecho de la Universidad del País Vasco (Bilbao Bizkaia)
Páginas301-326

Page 301

- I -

La cláusula de regularización tributaria del art. 305.4 del Código Penal proviene de la reforma que efectúa en el Texto de 1973 la Ley Orgánica 6/1995, de 29 de junio, por la que se modifican determinados preceptos del Código Penal relativos a los delitos contra la Hacienda pública y contra la Seguridad social. Con esta Ley, siguiendo los pasos de los ordenamientos alemán -§ 371 Abgabeordnung-, austríaco -§ 29 Finanzstrafgesetz- e italiano -en su compleja normativa acogida en diferentes leyes especiales-, entre otros, se incorpora al Código en vigor entonces un nuevo art. 349.3 de redacción idéntica al actual art. 305.4. El Código Penal de 1995, como es sabido, traslada la regulación prevista por dicha Ley a lo que en la actualidad es su Título XIV prácticamente sin variación alguna.

Desde su inclusión en nuestro ordenamiento han sido varios los autores que se han ocupado de su estudio, ya dentro de análisis globales del denominado delito fiscal, ya de modo concreto en artículos específicos. No pueden dejar de mencionarse el completo trabajo de Martínez-Buján publicado poco después de aprobarse la reforma1 así como, al margen de la atención que se presta a la cláusula en las monografías aparecidas sobre el delito en su conjunto o en otras obras de carácter más general, las específicas contribuciones de Brandáriz, Lascuraín, Morales Prats, Octavio de Toledo o Queralt2, entre otros. Si ya se habían puesto de relieve en los distintos comentarios que han ido apareciendo las diferentes cuestiones que planteaba la nueva cláusula de regularización, desconocida en nuestra regulación hasta entonces3, tras la reciente aparición de las dos específicas mono-Page 302grafías de Sánchez-Ostiz4, primero, y de Iglesias Río5, posteriormente, casi todos los problemas de interpretación que pueden surgir en su aplicación se han abordado con mayor o menor amplitud. También en la Jurisprudencia se encuentran ocasionales análisis de la figura, si bien ha de señalarse que apenas en las Resoluciones del Tribunal Supremo, de forma lógica tanto dada la pena prevista para el delito del art. 305, que impide la casación, como la propia naturaleza de la clásula de exención, cuya apreciación puede evitar incluso lo que es el procedimiento penal en sí. En esta contribución al Libro Homenaje al Prof. Dr. Cobo del Rosal tratarán de ponerse de relieve algunos de estos problemas en la pretensión de ofrecer tanto una síntesis como una propuesta personal al respecto acerca de todo aquello que aún es objeto de controversia en relación con el alcance de la exención de responsabilidad que propone el texto penal en una práctica forense en la que a menudo se adoptan directrices absolutamente dispares incluso en la actuación de la acusación pública.

En esta exposición se va a prescindir -pero no quiero dejar de hacer una mención a ello- de todo el debate generado con anterioridad a la reforma operada en esta materia por la citada Ley Orgánica 6/1995 sobre la falta de previsión específica de exoneración de responsabilidad criminal para los sujetos que voluntariamente regularizaban su situación con la Administración tributaria de conformidad con la previsión del art. 61 de la Ley General Tributaria 230/1963, de 28 de diciembre, cuya posible relevancia penal a través de la institución del desistimiento o de la circunstancia atenuante de arrepentimiento espontáneo era discutida. La aprobación del entonces art. 349.3 puso término a la discusión o debió hacerlo. Tampoco se analizará la complicación que supuso la entrada en vigor de las Disposiciones Adicionales 13ª y 14ª de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en relación con la posibilidad de adquirir Deuda pública especial como cauce singular de vuelta a la legalidad tributaria o la posibilidad, respecivamente, de presentar declaraciones complementarias con efectos extraordinarios de exoneración de responsabilidades tributarias, siempre que en ambos casos se actuara dentro de los límites temporales que se señalaba. En la actualidad también esta problemática ha dejado ya de plantearse6.

En cuanto a la constitucionalidad del precepto, puesta en duda en diferentes Resoluciones que aluden a la doctrina del Tribunal Constitucional sobre el principio de igualdad, así como en diversos planteamientos doctrinales que manifiestan sus reservas atendiendo al derecho a no declarar contra sí mismo7, tampoco se cuestiona hoy en día. La posibilidad legal en diferentes órdenes de tratar desigual conductas que son desiguales y la atención a la voluntariedad de la conducta reflejada en la cláusula -téngase en cuenta, además, que, al margen de que todo contribuyente está obligado a cooperar en el proceso de inspección de su situación tributaria, la regularización no implica reconocimiento de responsabilidad pe-Page 303nal alguno- son los aspectos principalmente atendidos para salvar ambas objeciones. Actualmente son otras las cuestiones que, en la interpretación del precepto, suscitan mayor interés.

- II -

En primer lugar, hay que entender el porqué de su previsión. Suele señalarse que la abultada bolsa de fraude fiscal y la escasa conciencia tributaria eran dos de los principales motivos por los que no se había introducido hasta 1995 una cláusula similar a la del actual art. 305.48. La propia inaplicación del delito fiscal, del que eran escasas no ya las sentencias condenatorias, sino incluso los mismos procesamientos, parecía hacer innecesaria la exención de una responsabilidad que apenas llegaba a plantearse. Desde otra perspectiva se entendía incluso que si el Derecho penal podía tener incidencia en este ámbito no era justamente a través de excusas absolutorias, sino al contrario9.

La necesidad, sin embargo, de clarificar las reglas de juego y de cohesionar las normativas tributaria y penal en beneficio de una seguridad jurídica cada vez más puesta en entredicho fue reactivando un debate, particularmente tras la Ley de 1991, al que sin duda contribuyó el análisis del Derecho comparado, que paulatinamente fue conduciendo a la aceptación extendida de la conveniencia de contemplar una cláusula de estas características, precisamente para que puedan cumplirse las finalidades que presiden la incriminación de las conductas de fraude fiscal10. De un lado, y justamente en sentido contrario al que hasta entonces había permitido explicar su innecesariedad, para conseguir un mayor cumplimiento tributario que le permita al Estado satisfacer las finalidades que le son propias en este ámbito, aunque sea recurriendo a medidas de carácter extraordinario -que habrán de operar en un ámbito de díficil actuación policial y judicial y de elevada cifra negra de criminalidad-, dada la eficacia de la autodenuncia. Ello, con independencia de que además pueda elevarse la conciencia fiscal11. De otro, y desde estrictos planteamientos político-criminales, para favorecer una concepción del Derecho penal preventiva y no represora12.

En este contexto, surgen básicamente dos planteamientos enfrentados a la hora de justificar la cláusula. Uno, de connotaciones político-fiscales que, simplificadamente, busca su fundamentación en el interés patrimonial del Estado por aumentar su recaudación. La idea de la autodenuncia y de la reparación propias de la norma tributaria se trasladan al ámbito penal, pero atendiendo la particularidad de los delitos contra la Hacienda, sin víctima individual y difícil de explicar en su lesividad a intereses concretos. Este planteamiento, quizás dominante y expresado en numerosas resoluciones judiciales -así, por Page 304 ejemplo, en las Sentencias del Tribunal Supremo de 21 de febrero de 1995 o de 7 de noviembre de 1998-, favorecería una flexibilización de los requisitos positivos de la cláusula a que luego se aludirá así como una restricción de los negativos13. Otro, de rasgos estrictamente penales que vincula la figura a las instituciones del desistimiento y el arrepentimiento activo eficaz -también al resto de excusas dispersas y cada vez más frecuentes a lo largo del articulado del Código en el intento por limitar la lesividad de las conductas tipificadas- y, consecuentemente, a la ausencia de necesidad preventivo-especial y preventivo-general de sancionar en los supuestos que contempla. También vinculado a la idea de reparación, en principio parece ha de ser más exigente en la interpretación de los elementos que delimitan su ámbito de aplicación, que han de reflejar el de un comportamiento ajustado a los fines perseguidos por el Dereho penal14.

Son ya varios los autores, sin embargo, que tratan de encontrar una fórmula de equilibrio que fundamenta la figura tanto a partir de las necesidades recaudatorias de la Administración al alentarse la regularización tributaria y facilitarse la consecución de los objetivos fiscales, como de las propias finalidades de un Derecho penal que no puede convertirse en mero instrumento de recaudación fiscal15. De ahí la previsión de los momentos temporales que delimitan la eficacia de la conducta regularizadora. En esta línea ha podido expresarse el propio Tribunal Supremo en sentencias como la del denominado caso Filesa de 28 de octubre de 1997 al señalar que el precepto, promulgado para desterrar la inseguridad jurídica, aunando las fórmulas de equilibrio judicial con las exigencias recaudatorias de la Administración tributraria, encierra una idea de reparación que hace disminuir la trascendencia del hecho y matiza de forma adecuada las circunstancias que permiten la exención de responsabilidad sin detrimento de intereses jurídicos o económicos.

En mi opinión, y a pesar de la particularidad de la materia objeto de regulación penal, ha de primar en la justificación de la figura la atención a los fines que han de presidir tal regulación. En tal sentido, y aun reconociendo la importancia del aspecto reparador en su más estricta expresión económica, es la atención a los fines de la pena la que debe poder...

Para continuar leyendo

Solicita tu prueba

VLEX utiliza cookies de inicio de sesión para aportarte una mejor experiencia de navegación. Si haces click en 'Aceptar' o continúas navegando por esta web consideramos que aceptas nuestra política de cookies. ACEPTAR