Cesiones de uso de bienes con opción de compra
| Autor | Eduardo Berché Moreno |
| Cargo del Autor | Catedrático de Derecho Financiero y Tributario, Facultad de Derecho de ESADE-URL |
| Páginas | 490-506 |
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El apartado 3 del artículo 11 recoge en el primero de sus párrafos la regulación en el Impuesto de los contratos de cesión de uso de activos con opción de compra o renovación distintos, como se verá más adelante, de los contratos de arrendamiento financiero -estandarizados- que se regulaban en la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito y que son objeto de regulación entre los regímenes especiales, en concreto en el capítulo XIII del título VII dedicado al régimen fiscal de determinados contratos de arrendamiento financiero y que se verá en el último epígrafe de este apartado.
La cesión de uso de bienes con opción de compra constituye un contrato por el que el propietario de un determinado elemento patrimonial cede el derecho a su utilización a un tercero a cambio del pago de una renta mediante pago único o periódico. Es decir, el contrato de cesión guarda la naturaleza de los contratos de arrendamiento con opción de compra. En este sentido la norma de registro y valoración 8ª define el concepto de arrendamiento indicando:
Se entiende por arrendamiento, a efectos de esta norma, cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo.
La calificación de los contratos como arrendamientos financieros u operativos depende de las circunstancias de cada una de las partes del contrato por lo que podrán ser calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador.
Es de observar que los contratos de cesión de uso de bienes -sean con o sin opción de compra- son calificados por la contabilidad, atendiendo al principio de pre-
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valencia del fondo económico sobre la forma jurídica, como arrendamientos financieros o bien arrendamientos operativos del modo que indica la NRV 8ª. La diferencia es significativa en la medida que los elementos utilizados por la empresa en régimen de cesión de uso cuyo contrato de arrendamiento haya sido calificado por la contabilidad como arrendamientos financieros, se integrarán en el activo material o intangible en función de su naturaleza a la vez que un pasivo financiero por el mismo importe, que será el menor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos acordados, entre los que se incluye el pago por la opción de compra cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio (...). Y aclara que para el cálculo de ese valor actual se utilizará el tipo de interés implícito del contrato y si éste no se puede determinar, el tipo de interés del arrendatario para operaciones similares.
En cuanto a la carga financiera, se imputarán en la cuenta de pérdidas y ganancias tanto los intereses correspondientes a los costes financieros que se deriven del contrato como la dotación a la amortización del elemento en función de su vida útil.
Finalmente a los activos reconocidos en el balance se aplicarán las normas que para la amortización, deterioro y baja que les correspondan según su naturaleza.
Por el contrario, en el caso de que la contabilidad califique el contrato de cesión de uso como arrendamientos operativos, no se registrará el elemento patrimonial cedido en el activo del cesionario sino que la cuota periódica correspondiente al pago por la cesión del derecho al uso se registrará por su importe total entre los gastos de la empresa, normalmente entre los arrendamientos satisfechos.
En lo que respecta al arrendamiento financiero, el PGC indica en la NRV 8º que, cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, y se regis-trará según los términos establecidos en los apartados siguientes.
En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción.
En consecuencia, el contrato de cesión de uso con opción de compra se considerará un arrendamiento financiero, por entenderse que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción.
Por el contrario, en el caso de contratos de arrendamiento con opción de compra en los que no se transfieran sustancialmente todos los beneficios y riesgos inherentes a la propiedad no tendrán la consideración de arrendamientos financieros y se tratarán contablemente como arrendamientos operativos, en esencia, registrados como gastos por servicios exteriores en concepto de arrendamiento.
Por su parte, los contratos de arrendamiento sin opción de compra serán tratados en la contabilidad como arrendamientos financieros cuando se pongan de manifiesto las circunstancias señaladas en las letras a) a g) del apartado 1.1 de la NRV 8ª. En caso de
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no darse esas circunstancias tendrán la consideración de arrendamientos operativos. No obstante, este tipo de contratos no son objeto de regulación en el TRLIS.
El régimen que el Impuesto sobre Sociedades reserva el apartado 3 del artículo 11 del TRLIS para la regulación de los contratos de cesión de uso de bienes con opción de compra, siempre que no se cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 del mismo, relativo al régimen especial de determinados contratos de arrendamiento financiero.
En efecto, como se verá en el capítulo siguiente, el artículo 115 recoge el régimen fiscal de los contratos de arrendamiento financiero que con anterioridad se establecía en la Disposición Adicional Séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito. En consecuencia, todos aquellos contratos de arrendamiento financiero que no cumplan con los requisitos que se establecían en dicha Disposición Adicional, hoy derogada y recogidos en el propio artículo 115 del TRLIS, no podrán aplicar los incentivos establecidos en el régimen especial -en concreto de aceleración de la amortización- y aplicarán, en su caso, lo establecido en el artículo 11.3.
Es de observar que, de conformidad con el tratamiento contable que se ha indicado en las páginas anteriores, y en los casos en los que la sociedad haya calificado el contrato de cesión de uso de elementos patrimoniales como un arrendamiento operativo, siempre que se trate de contratos de cesión de uso con opción de compra o renovación -dado que los contratos sin opción de compra no pueden determinar el compromiso de ejercerla y se considerarán arrendamientos operativos o financieros en función del cumplimiento de los requisitos indicados en la NRV 8ª señalada-, el artículo 11.3 del TRIS establece, a efectos fiscales, una calificación como arrendamiento financiero:
3. Siempre que el importe a pagar por el ejercicio de la opción de compra o renovación, en el caso de cesión de uso de activos con dicha opción, sea inferior al importe resultante de minorar el valor del activo en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían a éste dentro del tiempo de duración de la cesión, la operación se considerará como arrendamiento financiero.
De ello se desprende que, en los casos de contratos de arrendamientos financieros con opción de compra, con independencia de la calificación que de los mismos efectúe la contabilidad, en el caso de que no cumplan los requisitos establecidos en el artículo 115 para acogerse al régimen especial -de aceleración de la amortización como se ha dicho- será de aplicación lo dispuesto en el apartado 11.3 que fija como límite fiscal la amortización en los términos del artículo 11.1. El régimen especial del artículo 115 se analiza en el capítulo siguiente.
Ejemplo. La sociedad ALEX SA, ha suscrito un contrato de arrendamiento el día 1 de enero de 20X1 sobre una máquina, con un período de 4 años y un tipo de interés
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anual del 5%. La cuota anual pagadera el día 1 de enero es de 22.000 euros y una opción de compra de 3.000 euros. El valor razonable -valor de mercado- de la máquina es de 75.000 euros. La vida útil de la máquina es de 6 años. El coeficiente de...
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