Casos particulares de amortización
| Autor | Eduardo Berché Moreno |
| Cargo del Autor | Catedrático de Derecho Financiero y Tributario, Facultad de Derecho de ESADE-URL |
| Páginas | 455-468 |
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Existen numerosas ocasiones en las que la empresa dispone de un local en el que realiza su actividad, destinado a sus instalaciones, oficinas, almacenes, entre otros, caracterizados por hallarse arrendado, es decir, propiedad de un tercero. Asimismo es frecuente que la empresa deba destinar recursos a realizar obras, normalmente de acondicionamiento del bien inmueble las cuales quedan afectos de forma permanente al elemento patrimonial
En estos casos, tal y como ha venido señalando el ICAC, las inversiones en obras de acondicionamiento deben ser objeto de activación en el activo -hoy intangible- de la empresa procediéndose a su imputación a la cuenta de resultados por medio de su amortización.
Siguiendo el mismo criterio, la DGT ha entendido que los importes satisfechos en concepto de obras de acondicionamiento de locales arrendados no tienen la consideración de gasto del ejercicio sino de activo, también de naturaleza intangible, que deberá ser amortizado anualmente y durante el período de duración del contrato de arrendamiento, salvo en el caso de que la vida útil sea inferior -como es el caso de determinadas instalaciones-.
Ejemplo. La sociedad SINATRA’S, suscribió el día 1 de enero de 2X10 un contrato de arrendamiento de un local en el que destinará sus almacenes por un período de 10 años y mediante el pago de una renta mensual de 2.000 euros que se incrementará anualmente en función del IPC. El día 31 de diciembre de 2X11 finalizó unas nuevas instalaciones de sistema polea y muelle de carga y descarga de camiones que han quedado incorporados al inmueble, incurriendo en un coste total de 240.000 euros. El coeficiente lineal máximo de amortización de las instalaciones es del 10% mientras que el período máximo es de 15 años.
Caso a). La sociedad decide amortizar el elemento estimando una vida útil de 8 años coincidente con el período de arrendamiento restante.
Caso b). La sociedad registra el importe en el que ha incurrido en la partida de reparaciones y conservación de la cuenta de pérdidas y ganancias.
Solución. Caso a) En este primer caso, la sociedad registra una dotación a la amortización por importe de:
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No obstante el coeficiente lineal máximo de amortización como quiera que la dotación a la amortización registrada coincide con la que se deriva de considerar como período de amortización el período restante de duración del contrato de arrendamiento, el importe dotado tiene la consideración de fiscalmente deducible no surgiendo diferencia entre la contabilidad y el impuesto.
Caso b). En cambio, en este segundo caso, la sociedad ha practicado, para el registro de las obras realizadas, la siguiente anotación contable:
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En consecuencia, aún cuando la sociedad ha considerado, incorrectamente como señala el ICAC, gasto la totalidad del importe incurrido, la deducibilidad del mismo quedaría reducida al importe señalado en el caso anterior, que correspondería a la periodificación de la misma en función del período de amortización por lo que se practicará, en el período 2X12 el siguiente ajuste extracontable:
Gasto contable: 240.000
Límite fiscal dotación: 30.000
Ajuste extracontable: + 210.000
Esta diferencia positiva revertirá en los siete períodos impositivos siguientes a razón de la misma cantidad cada año adoptando la forma de ajuste extracontable negativo al resultado para determinar la base imponible, habiéndose cumplido en el período 2X12 el requisito de contabilización que es cuando se registró como gasto.
En el caso de que un sujeto pasivo amortice un determinado elemento del activo fijo por debajo del coeficiente mínimo incurrirá, en principio, en un período de amortización superior al período máximo de amortización recogido en las tablas oficiales de amortización, aun cuando el RIS establece que los elementos patrimoniales deben quedar amortizados dentro del período de vida útil, entendiéndose por tal la que se deriva del método de amortización elegido. Por el mismo motivo, cabe plantearse si la entidad puede deducir la dotación a la amortización registrada en años posteriores a la finalización de la vida útil que determina dicho coeficiente mínimo.
A este respecto debe tenerse presente que el requisito de la contabilización del gasto contable para determinar su deducibilidad fiscal provoca que el gasto a deducir en
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los períodos impositivos en los que la dotación contable sea inferior al importe que se deriva de aplicar el coeficiente mínimo sea, justamente, el importe contabilizado.
Así, el problema se centra en la posibilidad de deducir las dotaciones contables a la amortización en aquellos períodos impositivos posteriores a la finalización de la vida útil, las cuales exceden el importe que resultaría de aplicar el coeficiente máximo. Si bien se analizará más adelante la imputación temporal de ingresos y gastos, la respuesta a esta cuestión es que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 19.3 de la Ley, podría deducirse el exceso contabilizado sobre el coeficiente máximo, siempre que no derive una menor tributación de la que correspondería de haber amortizado el equipo adecuadamente, por entenderse que la depreciación a la que se refiere corresponde a los períodos impositivos en los que se amortizó por debajo del coeficiente mínimo. En este sentido, el apartado 3 del artículo 19 dispone:
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No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que se hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
Y con respecto a esto el artículo 2.1 último párrafo del RIS dispone:
A los efectos de aplicar lo previsto en el apartado 3 del artículo 19, cuando un elemento patrimonial se...
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