Canones del software: Interpretacion de los convenios de doble imposicion

AutorAntonio Vázquez del Rey Villanueva
CargoProfesor Adjunto Universidad de Navarra
Páginas16-73

Canones del software: Interpretacion de los convenios de doble imposicion

Antonio Vzquez del Rey Villanueva

Profesor Adjunto Universidad de Navarra

SUMARIO:

  1. Consideraciones preliminares.

  2. Algunas cuestiones acerca de la interpreta cin de los Convenios de Doble Imposicin a partir de los pronunciamientos so bre los cnones del software:

    1. Fundamento normativo y criterios de interpretacin de los Convenios de Doble Imposici

    2. El elemento gramatical: el sentido corriente/propio de los trminos 'derechos de autor sobre una obra literaria'; y 'derechos de autor sobre una obra cientfica':

      1. Planteamiento general.

      2. El significado jurdico: 2.1. En la normativa en materia de imposicin sobre la renta. 2.2. En el resto del ordenamiento.

      3. Los significados técnico y usual: 3.1. Según el TEAC. El papel de los comentarios al MCOCDE. 3.2. Segn la Audiencia Nacional. 3.3. Segn el Tribunal Supremo.

    3. El elemento teleolgico: el objeto y fin/espritu y finalidad de la norma: 1. La interpretacin teleolgica de la Audiencia Nacional y el Tribunal Supremo. Aproximacin crtica.

      1. Una propuesta de interpretacin teleolgica.

  3. La calificacin de los cnones del software: A) Atendiendo al sentido corriente/propio de los trminos:

    1. Segn el TEAC y la Audiencia Nacional. Consideraciones adicionales. 2. Segn el Tribunal Supremo. B) Atendiendo al objeto y fin/espritu y finalidad de la norma.

  4. Eplogo: a propsito de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre: A) El concepto interno de canon o regala. B) Valoraci

  5. Bibliografa especializada.

  6. CONSIDERACIONES PRELIMINARES

    La calificación de los cánones del software es una de las cuestiones que más pronunciamientos judiciales ha generado en los últimos años en aplicación del Convenio de Doble Imposición entre España y Estados Unidos.

    Ultimamente, el Tribunal Supremo ha dictado una serie de sentencias —SSTS de la Sección 2.ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 28 abril (RJ 2001, 5361), 9 mayo (RJ 2001, 5370), 9 junio (RJ 2001, 6042), 11 junio (RJ 2001, 5374) y 26 junio 2001 (RJ 2001, 6061) y, últimamente, 25 junio (RJ 2002, 6545), 4 julio (RJ 2002, 7515), 16 julio 2002 (RJ 2002, 7300) y 28 septiembre 2002 (RJ 2002, 8181)— que ponen punto final a una controversia que nació, prácticamente, en el mismo momento en el que este tratado internacional pasó a formar parte del ordenamiento jurídico español (1).

    El fallo de estas sentencias se alinea con la posición que en su momento sostuvo la Audiencia Nacional (2), en el sentido de que estas rentas constituyen cánones por los derechos de autor sobre una obra literaria y no sobre una obra científica, como habían entendido la Inspección y el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC). Ello supone que se encuentran sometidas a un tipo gravamen del 5% sobre el importe bruto, en lugar de al 8%.

    A efectos de centrar el problema cabe tener en cuenta las siguientes consideraciones:

    1) En España la protección jurídica de los programas de ordenador se articula expresamente a través del régimen jurídico de los derechos de autor (3).

    2) Las retribuciones por el uso o el derecho al uso de los derechos de autor forman parte del concepto tradicional de canon en los Convenios de Doble Imposición (CDI). En buena parte de las ocasiones estas rentas constituyen beneficios empresariales; no obstante, su tratamiento sigue el régimen específico de los cánones (art. 12) (4).

    3) La distinción entre los cánones de los derechos de autor sobre las obras literarias y los de las obras científicas carece de relevancia jurídica en la práctica totalidad de los Convenios de Doble Imposición españoles.

    En efecto, si bien todos los CDI recogen un concepto de canon basado en el Modelo de Convenio de la OCDE (artículo 12.2) (5), en todos ellos se establece un mismo régimen de sujeción para los derechos de autor sobre las obras literarias y sobre las obras científicas. Desde esta perspectiva no existe diferencia entre los CDI que incorporan un régimen único para todos los cánones y aquellos que articulan un régimen específico para los cánones de los derechos de autor (6).

    La distinción sólo resulta relevante en los Convenios de Doble Imposición con Estados Unidos (1990) y con Irlanda (1994). Estos CDI establecen diferentes límites máximos para la sujeción en el Estado de la fuente de los cánones obtenidos por los derechos de autor de las obras literarias (5%) y por los correspondientes a las obras científicas (8%).

    Hasta la fecha la controversia sólo ha surgido en relación con el CDI con Estados Unidos; sin embargo, nada impide que se reproduzca en la aplicación del CDI con Irlanda (7), particularmente habida cuenta de la importancia que este país ha adquirido últimamente en el sector informático (8).

    4) La existencia de dificultades para una calificación en estos términos no ha pasado desapercibida para la OCDE. En la versión actual de los comentarios al artículo 12 del Modelo de Convenio de la OCDE se reconoce que:

    Al aplicar las previsiones del artículo relativas a los pagos del software pueden producirse dificultades en la medida en que el parágrafo 2 requiere que el software se clasifique como obra literaria, artística o científica. Ninguna de estas categorías parece totalmente adecuada. Las legislaciones en materia de derechos de autor (copyright) de muchos países solucionan este problema clasificando expresamente el software como obra literaria o como obra científica. Para otros, el tratamiento como obra científica constituye la aproximación más realista

    (parág. 13.1) (9).

    5) Pese a que no cabe obviar el número de pronunciamientos judiciales recaídos, es preciso aclarar que prácticamente todos ellos traen causa de unas mismas actuaciones inspectoras. Se trata de una serie de pagos realizados en el año 1991 por una filial española (IBM España) a su matriz estadounidense (IBM Corporation). El hecho de que se trate de rentas obtenidas por un no residente sin mediación de establecimiento permanente determina que a cada uno de estos pagos corresponda una obligación tributaria independiente.

    Frente a la resolución del TEAC de 29 de septiembre de 1993 (JT 1993, 1398), la representante del contribuyente (IBM España) planteó una serie de recursos que resultaron estimados por la Sección 2.ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional a través de una serie de sentencias dictadas por el mismo ponente e idénticas en cuanto a su razonamiento —entre otras, las SSAN 10 de octubre de 1995 JT 1995, 1205), 12 de diciembre de 1995 (JT 1995, 1529), 22 de octubre de 1996 (JT 1996, 1464), 15 de abril de 1997 (JT 1997, 418) y 6 de mayo de 1997 (JT 1997, 492) (10)—.

    Los ulteriores recursos de casación planteados por la Administración del Estado fueron desestimados por el Tribunal Supremo que, tras suscribir el criterio de la Audiencia Nacional («la Sala ha de abundar en la correcta y motivada exposición de la sentencia impugnada y, en consecuencia, compartir su lógica conclusión»), ha incorporado una serie de argumentos adicionales.

    Las sentencias del Tribunal Supremo han surtido efecto sobre los pronunciamientos administrativos posteriores. En este sentido, en la Resolución de 16 de noviembre de 2001, de la vocalía 3.ª (JT 2002, 618), el TEAC rectifica el criterio que hasta la fecha había venido sosteniendo (Resoluciones de 29 de septiembre de 1993 —JT 1993, 1398— y 30 de abril de 1996 —JT 1996, 566—) (11).

    Por su parte, las referidas sentencias de la Audiencia Nacional encontraron continuidad en los pronunciamientos posteriores de este órgano. Así, por ejemplo, en la SAN de 20 de julio de 2000 (JT 2001, 9), de la Sección 2.ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, aparecen re p roducidos los fundamentos de las sentencias dictadas en el caso IBM, pese a que la cuestión se refiere al CDI con Francia (1973), cuya aplicación no requiere la distinción entre los derechos de autor sobre las obras literarias y sobre las obras científicas.

    Ultimamente la Audiencia Nacional ha tenido ocasión de reiterar su criterio en aplicación del CDI con Estados Unidos, reforzándolo con cita de la STS de 25 (sic) de junio 2001 (12). En este sentido, la única novedad que comporta la SAN de 24 de enero de 2002 (JT 2002, 707), del mismo ponente del caso IBM, radica en el contribuyente que se beneficia del erróneo planteamiento de la Audiencia Nacional (Oracle) (13).

    6) En último término, la calificación de los cánones del software entre los correspondientes a los derechos de autor sobre las obras literarias se traduce en una imposición más favorable en el Estado de la fuente (el 5% frente al 8% sobre el importe bruto), pero no supone que la imposición final que soportan estas rentas sea más reducida.

    Una tributación inferior en el Estado de la fuente comporta un beneficio para el Estado de residencia, puesto que para eliminar la doble imposición internacional sólo deberá reconocer una deducción en la cuota equivalente a un impuesto extranjero del 5%. En definitiva, dentro de los términos que establece el Convenio de Doble Imposición, que la imposición final que soportan las rentas resulte más o menos elevada depende exclusivamente de la normativa interna del Estado de residencia y no de la aplicación de la retención del Estado de la fuente.

    Siguiendo esta línea, cabría preguntarse si la devolución de esas cantidades por el Estado de la fuente tiene su reflejo en la imposición del Estado de residencia puesto que los cánones finalmente habrán soportado una imposición en la fuente del 5% y, sin embargo, en su momento generaron una deducción del 8% en el impuesto del Estado de residencia.

  7. ALGUNAS CUESTIONES ACERCA DE LA INTERPRETACION DE LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICION A PARTIR DE LOS PRONUNCIAMIENTOS SOBRE LOS CANONES DEL SOFTWARE

    1. FUNDAMENTO NORMATIVO Y CRITERIOS DE INTERPRETACIÓN DE LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN

      Los pronunciamientos relativos a los cánones del software revelan que los respectivos órganos han basado sus decisiones en las mismas normas a las que...

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