La protección fiscal del medio ambiente y el Régimen Económico y Fiscal de Canarias: la Reserva para Inversiones en Canarias

AutorFrancisco Hernández González/Víctor Sánchez Blazquez
Cargo del AutorProfesores Titulares de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Las Palmas de Gran Canaria
Páginas485-497

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1. Introducción El Régimen Económico y Fiscal de Canarias

El Régimen Económico y Fiscal de Canarias hunde sus raices en los últimos años del siglo XV, al tiempo que finaliza la incorporación de las islas a la Corona de Castilla. A lo largo de los siglos ha atravesado diversas vicisitudes1 hasta llegar a la situación actual en que aparece reconocido y garantizado en la Disposición Adicional Tercera de la Constitución y en el artículo 45 del Estatuto de Autonomía de Canarias2 y desarrollado en las leyes 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico y Fiscal de Canarias y 19/1994 de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias,

Tradicionalmente el régimen fiscal "excepcional"3 de Canarias ha estado vinculado con la franquicia sobre el consumo, lo que se traduce en el momento actual, según la Exposición de Motivos de la Ley 20/1991, en una "presión fis-Page 486cal indirecta, diferenciada y menor que en el resto del Estado".4 Sin embargo, a partir de la ley 30/1972 sobre Régimen Económico-Fiscal de Canarias, se introdujo, por primera vez, un diferencial en la imposición directa estatal, concretamente en la cuantía de la dotación al Fondo de Previsión para Inversiones,5 beneficio tributario vigente en todo el territorio del Estado hasta el 31 de diciembre de 1978. Posteriormente, la ley 19/1994 profundizó esta línea diferencial en la imposición directa estatal, creando determinados beneficios tributarios6 en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre Sociedades, entre los cuales sobresale la Reserva para Inversiones en Canarias.

Interesa destacar, por otra parte, que tras la nueva configuración del poder tributario que implica la Constitución de 1978, los impuestos indirectos del régimen fiscal canario (I.G.I.C., A.P.I.C.) se delimitan en la Ley 20/1991 como de titularidad estatal, aunque su rendimiento sea detentado por la Comunidad Autónoma y las Corporaciones locales canarias.7

Estas circunstancias, titularidad normativa de los impuestos indirectos8 y beneficios tributarios en la imposición directa estatal, implican en definitiva, además de las que derivan de los aspectos económicos, que la competencia normativa sobre el Régimen Económico y Fiscal de Canarias radique en el Estado, quedando las competencias de esa índole de la Comunidad Autónoma reducidas al desarrollo legislativo y ejecución de "los procedimientos administrativo, económico-administrativo y fiscal que se derivan de las especialidades del régi-Page 487men administrativo, económico y fiscal canario" (art. 32,14 Estatuto de Autonomía de Canarias).9

Al margen de ello, la Comunidad Autónoma de Canarias detenta los recursos financieros previstos en el art. 157,1 de la Constitución, 40 de la LOFCA y 50 y 55 de su Estatuto de Autonomía, entre los que se incluyen "sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales".10

El fundamento histórico del Régimen Económico y Fiscal de Canarias se ha basado en la existencia de una serie de dificultades para el desarrollo social y económico (lejanía, insularidad, escasez de recursos naturales, etc.). Por esta razón, los mayores esfuerzos hacia los que se han orientado las singularidades canarias, han girado principalmente en torno al establecimiento de unas condiciones económicas y fiscales favorables que compensaran las desigualdades existentes en relación con el resto del territorio nacional. Sin embargo, la misma realidad de un crecimiento económico y demográfico en la Comunidad canaria pone de manifiesto la existencia de unos peligros consustanciales a aquéllos. De esta forma, debido al deterioro producido en la naturaleza y sus distintas manifestaciones, surge la conciencia y preocupación ecológica, que ya había estado presente en la normativa autonómica11 y que ha comenzado a tener un reflejo enPage 488 las normas estatales que configuran jurídicamente el Régimen Económico Fiscal. Así, es en la Ley 19/1994, donde aparecen unas primeras referencias a la preocupación medioambiental, que se va a concretar, de un lado, en una medida económica, la de "desarrollo energético medio ambiental", prevista en el artículo 16 y, de otro, en uno de los beneficios tributarios que en ella se establecen, la Reserva para Inversiones en Canarias, que es regulado en su artículo 27.

Con independencia de la posible crítica al establecimiento de los distintos beneficios fiscales a través de la Ley 19/1994 como concreciones necesarias de la existencia de un Régimen Económico Fiscal excepcional,12 se ha de destacar cómo ha sido en la regulación jurídica de uno de esos beneficios donde ha aparecido por primera vez en el Régimen Económico y Fiscal de Canarias la utilización de instrumentos tributarios para articular jurídicamente la protección del medio ambiente. Es decir, en las normas que configuran el Régimen Económico y Fiscal del archipiélago canario se utilizan por vez primera, aunque su significación, como se verá, no es excesiva, los instrumentos tributarios con el objetivo, no sólo de lograr la consecución de unos fines extrafiscales conectados con el fomento de la actividad económica y empresarial, sino de lograr la realización de unos fines extrafiscales conectados con la protección y el fomento del medio ambiente.

A diferencia de lo que ha podido suceder en el ámbito de los tributos propios de alguna Comunidad Autónoma,13 no se ha creado en la normativa del Régimen Económico y Fiscal de Canarias ningún tributo cuya finalidad principal sea la protección del medio ambiente. Sin embargo, lo que sí se ha implantado es un beneficio fiscal de carácter complejo, la Reserva para Inversiones enPage 489 Canarias, en cuya regulación se prevé su utilización para la protección y mejora del medio ambiente, lo cual supone un aspecto novedoso.14 Con esta Reserva para Inversiones, se configura un beneficio fiscal del que pueden disfrutar aquellas sociedades que destinen una cantidad de sus beneficios a dicha reserva y que habrán de ser materializados en unos bienes, activos o títulos, que, como se verá, van a contribuir, entre otras finalidades, a la protección y mejora del medio ambiente de una manera directa o indirecta.

Lo que con la presente comunicación se pretende es realizar un acercamiento a este beneficio fiscal, de carácter complejo en cuanto a sus condiciones y requisitos de aplicación, en uno de los cuales se alude al medio ambiente. Un acercamiento, en primer lugar, al propio beneficio tributario genéricamente considerado, a su régimen jurídico, requisitos y condiciones de ejercicio. Y un acercamiento, en segundo lugar, a dicho beneficio, en cuanto instrumento jurídico de la protección al medio ambiente.

2. La Reserva para Inversiones en Canarias

Entre los diversos beneficios tributarios establecidos por la Ley 19/199415 destaca la Reserva para Inversiones en Canarias que, como ha escrito el profesor CLAVIJO,16 "si bien tiene un innegable antecedente histórico en el Fondo de Provisión para Inversiones, con el que comparte algunas de sus características básicas, en forma alguna cabe considerarla como una adaptación o reforma de este, sino como un incentivo fiscal nuevo... que permite la constitución de Reservas sin previo pago del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

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1. Caracteres principales

Este beneficio tributario opera de distinta manera según se aplique en el Impuesto sobre Sociedades o en el I.R.P.F. En el primero actúa como reductor de la base imponible, en el segundo en forma de deducción en la cuota. La causa de este distinto tratamiento hay que buscarla en el deseo del legislador de evitar la minoración de la progresividad del Impuesto que una reducción en la base produce en un importe con tarifas progresivas.17

El modo de fijar la cuantía del beneficio es, consecuentemente, diferente en uno y otro impuesto. En el Impuesto sobre Sociedades la reducción en la base puede alcanzar hasta el 90 por 100 de la parte del beneficio no distribuido18 que sea destinado a la Reserva, sin que en ningún caso la aplicación de la reducción pueda originar que la base imponible sea negativa, mientras que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el beneficio, actuando como deducción en la cuota, es el resultado de aplicar el tipo medio de gravamen a la dotación anual a la Reserva, con el límite del 80 por 100 de la parte de la cuota integra que proporcionalmente corresponda a la cuantía de los rendimientos netos de explotación.19

2. Hechos generadores

Los hechos generadores del beneficio son dos. De un lado, la dotación a la Reserva con los beneficios sociales, en el caso de entidades jurídicas, o con los rendimientos netos de explotación, en el caso de empresarios personas físicas. De otro, la materialización de las cantidades destinadas a la Reserva en determinados bienes.

Los dos hechos generadores de la Reserva para Inversiones mencionados exigen el cumplimiento de una serie de requisitos de carácter subjetivo, espacial, temporal y formal sobre los que no parece propio de este trabajo entrar en su análisis detallado.20 Únicamente destacaremos respecto del primero, es decir de la...

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