La renuncia al cargo de auditor de cuentas: circunstancias justificativas y consecuencias jurídicas de la renuncia
| Autor | Juan Luis Iglesias Prada |
| Cargo | Catedrático de Derecho Mercantil |
| Páginas | 1501-1520 |
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La naturaleza jurídica de la relación contractual que media entre la sociedad y el auditor de cuentas 1 y la singularidad de la función que el Orde-Page 1502namiento encomienda a los auditores suscitan numerosas cuestiones en materia de extinción de la relación sociedad-auditor. No es nuestro propósito abordar aquéllas que derivan de la finalización del plazo establecido en su nombramiento o la eventual prórroga del mismo, ni tampoco aquellas otras que, sin duda, puede plantear la revocación del nombramiento por la sociedad 2. Nuestro estudio se centra únicamente, en efecto, en la hipótesis de terminación de esa relación por iniciativa unilateral del auditor ante la imposibilidad de desarrollar su función por causas ajenas a su voluntad y, aun dentro de esa perspectiva, prescinde de la consideración de la admisibilidad misma de la renuncia para detenerse en el análisis de aquellas concretas circunstancias que pueden considerarse suficientes a efectos de estimar con fundamento la concurrencia de dicha imposibilidad. Mas antes de analizar esa particular fenomenología o, al menos, los grupos de casos más significativos en que podría identificarse una imposibilidad de realizar la auditoría por causas ajenas a la voluntad del auditor, conviene establecer algunas premisas generales que han de tenerse en cuenta para su valoración.
La primera de ellas viene sugerida por la finalidad de la verificación de cuentas, que impone una valoración muy ajustada de lo que haya de entenderse por inexigibilidad de una conducta distinta. Los intereses en juego -privados y públicos- reclaman, en efecto, una estricta delimitación de los supuestos que se abren a la terminación del contrato por parte del auditor, pues de lo contrario la estabilidad del cargo -de la que en buena medida dependen la independencia e imparcialidad del auditor- quedaría seriamente socavada 3. Parece claro, en efecto, que una interpretación generosa de la normativa conduciría a ofrecer al auditor que encuentre ciertas dificultades por parte de los administradores una vía fácil para eludir el cumplimiento de su función y de sus obligaciones. Y lo que es más importante, podría incentivar conductas obstruccionistas de los administradores encaminadas precisamente a provocar la dimisión del auditor, lo que, a la postre, equivaldría a dejar en sus manos la selección de un «auditor de confianza».
La segunda premisa de la que hay que partir viene dada por la específica naturaleza de la «obra» objeto del contrato de auditoría. En este aspecto ha Page 1503 de tenerse presente que la prestación a realizar por el auditor consiste en la emisión de un informe que, si bien originariamente está encaminado a manifestar una opinión técnica (esta idea aparece subrayada en el art. 1.1 del Reglamento de la Ley de Auditoría y Contabilidad -RAC-), puede perfectamente concluirse con la denegación de aquella opinión (arts. 2.3 de la Ley de Auditoría y Contabilidad -LAC-, 5.3 del RAC y punto 3.6.10 de las Normas Técnicas de Auditoría de Cuentas -NTAC-). Por tanto, la imposibilidad de la prestación ha de valorarse en dos momentos distintos: en el momento inicial habrá que determinar si existen perspectivas para la emisión de un informe con opinión; en el momento final sólo será preciso determinar si es posible emitir un informe, con opinión o sin opinión. Esta precisión será especialmente útil, como veremos, para la valoración de las hipótesis más problemáticas.
En todo caso, el punto de partida lo constituye la observación de que el contrato de auditoría sólo puede ser terminado por iniciativa del auditor en aquellos casos en que la prestación haya devenido imposible por causas independientes de su voluntad. Ciertamente, el concepto de imposibilidad debe comprender incluso ciertas hipótesis en que las dificultades para el cumplimiento de la prestación sean de tal naturaleza que, de acuerdo con los dictados de la buena fe, resulte inexigible la continuación de la tarea 4. Y es justamente el análisis de las más representativas de dichas hipótesis el que ocupará nuestra atención en las páginas siguientes.
La primera hipótesis concreta que procede contemplar nos la ofrecen los casos de fallecimiento, enfermedad prolongada, incapacidad transitoria, etc. Se trata de los supuestos paradigmáticos de la imposibilidad y, por tanto, no suscitan mayores dudas en su consideración (v. art. 1.595, I y III, del Código Civil). En el caso de que la imposibilidad tenga un carácter meramente temporal, para determinar su fuerza liberatoria será preciso verificar si la misma «frustra el fin del negocio» 5. Y en el contrato de Page 1504 auditoría a que nos venimos refiriendo, en el que el término de finalización de la obra tiene carácter esencial (v. arts. 171 y 210 de la LSA), el fin del negocio se frustrará siempre que el informe del auditor no pueda estar listo para la época de la convocatoria de la Junta general ordinaria llamada a deliberar sobre las cuentas anuales (v. arts. 95 y 212 de la LSA) 6.
Conviene tener en cuenta, no obstante, que las hipótesis de imposibilidad en sentido estricto que han sido consideradas no son de aplicación, en principio, a las personas jurídicas (aunque naturalmente podría pensarse en la disolución, quiebra, etc., de la sociedad de auditoría). Pero en este caso la cuestión puede plantearse en relación con aquellos supuestos en que la indisposición del auditor asignado a la empresa de que se trate ponga a la sociedad de auditoría, dada la programación general de sus actividades, en graves dificultades para poder sustituirle y atender al compromiso. Con todo, a nuestro juicio, esta circunstancia no autoriza la terminación del contrato. La distribución de riesgos inherentes al contrato de obra significa que el auditor ha de asumir todas las eventualidades y contingencias que se sitúan en el área que le incumbe y, por consiguiente, que ha de soportar el riesgo de que las mismas puedan llegar a producirse.
Algo más problemáticos son los casos en que el auditor se ve en la necesidad de abandonar su trabajo para atender al cumplimiento de otros deberes más elevados Las hipótesis más características nos las proporcionan los deberes constitucionales derivados del ejercicio de un cargo público o del servicio militar (arts. 23.2 y 30 de la Constitución). Pero existen o pueden existir muchos otros casos, que llegan incluso a los deberes morales y familiares (v.gr., la muerte del padre del auditor que le obliga a hacerse cargo del negocio familiar), merecedores del mismo tratamiento. A nuestro modo de ver, en todos estos supuestos ha de admitirse resueltamente el derecho del auditor a desistir del contrato, a pesar de las dudas que inicialmente pudiera suscitar su admisibilidad. Y la razón se halla precisamente en que al auditor no le es exigible, de acuerdo con los dictados de la buena fe (inexigibilidad ex bona fidei), continuar la ejecución de la obra 7. En efecto, el sacrificio de deberes más altos -según ha tenido Page 1505 ocasión de apuntar nuestro Tribunal Supremo- hace inexigible la obligación pendiente (V. STS 9-XI-1949).
Tampoco suscitan mayores dificultades los casos en que sobreviene alguna de las causas de incompatibilidad establecidas por la ley (v. arts. 8.2 de la LAC y 37-39 del RAC). En tales supuestos la doctrina generalizada admite que el auditor tiene el derecho -y el deber- de poner fin a su vínculo con la sociedad 8. Esta conclusión no parece discutible, máxime si tenemos en cuenta que la continuación en el cargo por persona incompatible constituye una infracción administrativa [v. arts. I6.2.d) de la LAC y 48.d) del RAC]. El supuesto, en la medida en que se traduce en un caso de incapacidad legal, encaja dentro del ámbito del artículo 1.595, III del Código Civil. Es preciso, no obstante, que el auditor no incurra voluntariamente en la causa de incompatibilidad, pues de lo contrario la imposibilidad le sería imputable y, en consecuencia, debería indemnizar a la sociedad (v. arts. 1.105 y 1.182 del CC). Sin embargo, la incompatibilidad no le será imputable en los casos, sin duda los más frecuentes, en que no le resulta exigible impedir que se produzca el evento en que se funda. Así, por ejemplo, si el auditor encuentra una buena oportunidad para adquirir un paquete de acciones de la sociedad auditada y cierra la...
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