Atribución subjetiva del deber de contabilidad

AutorEugenio Olmedo Peralta
Páginas131-179
CAPÍTULO III
ATRIBUCIÓN SUBJETIVA
DEL DEBER DE CONTABILIDAD
SUMARIO: I. ÁMBITO SUBJETIVO DEL DEBER.—II. CUESTIÓN PREVIA: LA NE-
CESIDAD DE ADECUACIÓN DEL SISTEMA CONTABLE A LAS CARACTERÍS-
TICAS DE LA EMPRESA.—III. LA CONFIGURACIÓN DE LA CONTABILIDAD
COMO DEBER DEL EMPRESARIO.—1. Finalidad del sometimiento al deber.—A) El
factor de la complejidad de la empresa.—B) El concepto contable de «empresari
\OD H[FOXVLyQGHO SHTXHxRHPSUHVDULR³&(O HPSUHVDULRPHUFDQWLO \HO HPSUHVD-
rio agrícola y artesano.—D) La tesis del recurso al mercado de capital.—2. Elenco
de sujetos obligados a la llevanza.—A) Empresario individual.—B) Sociedades
mercantiles.—C) Sociedades cooperativas.—D) Uniones Temporales de Empresas,
Agrupaciones de Interés Económico.—E) Los entes públicos que desarrollan una
actividad mercantil.—F) Entes sin personalidad jurídica.—G) Sujetos civiles: Socie-
dades Agrarias de Transformación, asociaciones y fundaciones.—H) Entidades no
obligadas por la legislación mercantil.—I) Recapitulación: conclusiones en el plano
subjetivo.—J) Pluralidad de negocios.—IV. LA CONTABILIDAD DEL EMPRESARIO
INDIVIDUAL.—1. Capacidad del empresario.—2. Vicios del consentimiento.
5HVXOWDQHFHVDULRRIUHFHUXQPDUFRDGHFXDGRGHFyPRVHFRQÀJXUDQ
los deberes contables para poder analizar las eventuales responsabilida-
des que de su infracción se pueden generar en las sociedades de capital.
/DFRQWDELOLGDGVXSRQHODFXDQWLÀFDFLyQHFRQyPLFDGHORVHOHPHQWRV
integrantes de un patrimonio y de los resultados de una actividad. Por
ello es necesario atribuir esa actividad y considerar ese patrimonio refe-
rido a un sujeto, que quedará sometido al cumplimiento del deber. Esta
DWULEXFLyQHVORTXHODGRFWULQDGHQRPLQD©SHUVRQLÀFDFLyQFRQWDEOHª 1.
17pUPLQRDFXxDGRHQOD GRFWULQDHVSDxRODSRU-BLA N CO CAMP AÑA, El derecho contable
en España, op. cit., p. 41.
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Sin embargo, nos enfrentamos ante una tarea difícil dada la confusa
sistemática utilizada por la normativa a la hora de enunciar el contenido
del deber. Es tradicional que el ordenamiento considere una escisión
del contenido de la contabilidad empresarial en torno a dos bloques:
por un lado encontramos la regulación de los deberes de llevanza y
FRQVHUYDFLyQGHFRQWDELOLGDGDORVTXHVHUHÀHUHQORVDUWVDGHO
&&R\GHRWURODGR ODFRQÀJXUDFLyQGH XQderecho de las cuentas
anuales (regulado doblemente —aunque con diverso ámbito de aplica-
ción— en los arts. 34 a 49 del CCo y arts. 253 a 284 de la LSC). Esta
referencia normativa se completa con un amplio elenco de reglas, bien
GHFDUiFWHUHVSHFtÀFR SDUDGHWHUPLQDGRVWLSRV GHVRFLHGDGHVELHQGH
rango inferior al legal.
Como se aprecia, desde el inicio se marca una distinción entre un
derecho del procedimiento contable y un derecho de la información con-
table. El primer grupo de normas se basa en la descripción de cómo ha
de procederse al registro contable para que los datos que se consignan en
los libros sean útiles para la elaboración de la información contable, del
PLVPRPRGRVHKDFHUHIHUHQFLDDODHÀFDFLDTXHHVWRVUHJLVWURVFRQWDEOHV
pueden tener en el ámbito externo de la empresa. Sorprendentemente,
la normativa no hace ninguna referencia a la utilidad que estos registros
GHVSOLHJDQSDUDHOSURSLRHPSUHVDULRHQODSODQLÀFDFLyQGHVXDFWLYLGDG
ni a la vinculación sea fáctica, sea por los cauces de la responsabilidad,
que han de tener los administradores en su actuación con respecto de
los datos consignados en los documentos contables. Una vez más, la
QRUPDWLYDQRFRQVLGHUDHO SDSHOTXHODFRQWDELOLGDGGHVHPSHxDHQ OD
propia estructura de la empresa, ámbito que queda —qui demasiado
ampliamentea la discrecionalidad del empresario.
Por su parte, el derecho de las cuentas anuales 2 pone el énfasis en
la información. Las normas al respecto están orientadas a la elabora-
2 Resulta interesante la dicotoa terminológica. Mientras que los Derechos i taliano y
DOHPiQVHKDQPDQWHQLGRVLHPSUHÀHOHVDODWHUPLQRORJtDGH©'HUHFKRGHEDODQFHVªUHÀULpQGRVH
a los documentos contables de ntesis del ejercicio como «bilancio» o «Bilanz», la doctrina
HVSDxRODDEDQGRQyWDOWHUPLQRORJtDDUDt]GHODDGDSWDFLyQDOD QRUPDWLYDHXURSHDHQPDWHULD
de sociedades en 1989, al sustituirse en la Ley de Sociedades Anónimas el rótulo «Del balance»
por el de «Las cuentas anuale. En nuestra opinión esta segunda denominación resulta más
adecuada, puesto que las cuentas se encuentran integradas por un conjunto de documentos que
exceden ya del simple balance, el cualsi bien el de mayor relevancia informativaes sim-
SOHPHQWHXQRGHHVWRVGRFXPHQWRV$OJXQRVDXWRUHVHVSDxROHVVLQHPEDUJRSUHÀHUHQPDQWHQHU
el empleo de la terminología tradicional, vid. J. M. GONDRA ROME R O©6LJQLÀFDGR\IXQFLyQGHO
SULQFLSLRGH©LPDJHQÀHOªªop. cit.; idem, «El nuevo rumbo del Derecho de balances europeo:
ODVRSFLRQHVTXHVHDEUHQ DOOHJLVODGRUHVSDxROªRdS, núm. 23, 2004, pp. 19-47; idem, «Los
mercados internacionales de capitales marcan el rumbo del derecho europeo de balances: ¿hacia
dónde nos llevan?», en Responsabilidad social corporativa: aspectos judicos-económicos,
Castellón, Servicio de publicaciones Universitat Jaume I, 2005, pp. 99-180.
La divergencia nominativa se extiende, igualmente, al contenido propio del conjunto de
cuentas. Así, mientras en Italia, el bilancio está integrado por lo stato patrimoniale, il conto
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ción de unos estados contables informativos, en los que se sintetizan
ORVGDWRVHFRQyPLFRVÀQDQFLHURV\SDWULPRQLDOHVPiVUHOHYDQWHVGHOD
VRFLHGDGGXUDQWHHOHMHUFLFLRHFRQyPLFRDOTXHVHUHÀHUH6HLPSRQH
para ello un procedimiento que garantice la veracidad, la comparabili-
dad y la utilidad de la información en ellos recogida. A diferencia de lo
que ocurre con la llevanza diaria de los libros contables, la información
recogida en las cuentas anuales ofrece una visión estática y pretérita de
la situación de la empresa, supone simplemente una «fotografía» o la
YHULÀFDFLyQSHULyGLFDGHOHVWDGRGHODVFRVDV 3; mientras que el registro
UHJXODUGHRSHUDFLRQHVHQ ORVOLEURVVXSRQHHOUHÁHMRGHRSHUDFLRQHV
presentes que están implicando en ese mismo momento cambios pa-
trimoniales.
Ambos grupos de normas, pese a estar vinculados entre por una
relación de dependencia, han sido tradicionalmente tratados por la
doctrina como dos obligaciones distintas que suponen el cumplimien-
to de dos deberes de diversa naturaleza 4. Entendemos, sin embargo,
que para construir el cuadro de las actuaciones que se ordenan a los
empresarios es necesario ofrecer un tratamiento conjunto que englobe
ambos grupos, haciendo especial hincapié en los puntos de conexión
que existen entre ellos.
/DFRQÀJXUDFLyQ OHJDO GHORV GHEHUHV FRQWDEOHV VHFDUDFWHUL]D
además, por su arcaísmo. Se mantienen instituciones y requisitos en
la normativa que en la actualidad han perdido su sentido y, al mismo
tiempo, no se ha procedido a la adaptación de las normas a las nuevas
economico y la nota integrativaHQ HO'HUHFKRHVSDxROODV FXHQWDVDQXDOHV HVWiQIRUPDGDV
clásicamente— por el b alance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria de ejercicio.
$HVWRVWUHVGRFXPHQWRVVHKDGHDxDGLUDUDt]GHODUHIRUPDRSHUDGDSRUOD/H\GH
de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armo-
QL]DFLyQLQWHUQDFLRQDOFRQEDVHHQ ODQRUPDWLYDGHOD8QLyQ(XURSHDXQHVWDGRTXHUHÁHMHORV
FDPELRVHQHOSDWULPRQLRQHWR\XQHVWDGRGHÁXMRVGHHIHFWLYR
3 G. RACU G N O , Lordinamento contabile..., op. cit., p. 24.
4 En este sentido se pronuncia nuestra doctrina más autorizada al considerar que la respon-
sabilidad de formulación del balance «es independiente de la que incumbe a los administradores
que incumplan la obligación de llevanza de libros que les imp one el Código de Comercio en los
arts. 35 y siguiente, J. GAR R IG U ES y M. OLIVENCIA, «Del balance», en Comentario a la Ley de
Sociedades Anónimas, t. II, 3.ª ed., Madrid, Imprenta Aguirre, 1976, p. 380. Si bien la distinción
que hace el maestro se fundamentará principalmente en que es necesario desplegar una lógica
distinta en uno y otro caso de cara a la imputación de responsabilidad.
Esta situación ha sido criticada por parte de la doctrina, vid., por todos, E. BOC C HINI, Le
scritture contabili, op. cit., p. 11, n. 13, que considera que la doctrina italiana, siguiendo el mal
ejemplo del Codice Civile de 1942, ha tratado hasta ahora el tema de los l ibros de contabilidad
y de las cuentas anuales de forma separada, estudiando los registros contables en la teoría ge-
neral de la empresa y del empresario y, por su parte, el tema de las cuentas anuales en sede de
sociedades de capital y, en p articular, de la sociedad anónima. Parece que con este tratamiento
se desconoce que las normas referidas a la llevanza de contabilidad afectan directamente a las
sociedades de capital en tanto que empresarios, y su cumplimiento es igual de relevante que el
de las normas reguladoras de las cuentas anuales.
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