Aspectos procedimentales
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Escrito de contestación a la demanda realizado el 20 de abril de 2004 por don Ricardo Huesca Boadilla, Abogado del Estado-Jefe ante la Audiencia Nacional.
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Se admiten los del expediente administrativo y se niegan los alegados por el interesado en sus diversos escritos y en la demanda, salvo que coincidan con aquéllos.
I. El presente recurso contencioso-administrativo impugna resolución del TEAC, de fecha 4 de abril de 2003, por la que se desestima la reclamación formulada de adverso contra acuerdo de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid, de 21 de junio de 2001, desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra liquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades, Ejercicios 1995, 1996 y 1997, por un importe a ingresar de 10.271.999,21 euros.
Varias son las cuestiones suscitadas en la demanda a las que vamos a intentar dar respuesta en este escrito, a saber:
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La indebida ampliación del plazo de duración de las actuaciones con el efecto de considerar no interrumpida la prescripción como conse- Page 675 cuencia de las actuaciones realizadas hasta la finalización del plazo de duración de las mismas.
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La incompetencia del Adjunto al Jefe de la Dependencia Regional de Inspección para dictar el acto de liquidación, con el efecto de considerar ese acto como nulo por haberse dictado por órgano incompetente.
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La posible lesión al derecho a la tutela judicial efectiva al haberse dictado el acto de liquidación sin tener en cuenta las alegaciones formuladas por la recurrente.
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Si están sujetos y no exentos en el Impuesto sobre Sociedades los ingresos por la cesión de los derechos de televisión y publicidad obtenidos por la recurrente por constituir una explotación económica.
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Por último, la deducibilidad fiscal de los gastos no admitidos por la Inspección relativos a la organización y funcionamiento de las competiciones.
A las alegaciones de las demanda nos oponemos en base a lo que sigue:
1.1 La primera cuestión formal suscitada por la actora tiene que ver con una supuesta indebida ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, entendiendo que no aparece acreditado en el expediente causa motivadora alguna que justifique la ampliación del plazo, pudiéndose, del análisis de las diligencias, llegar a la conclusión contraria.
Para rebatir la argumentación de adverso hay que comenzar diciendo que, el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, señaló, por primera vez, que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, añade, podrá ampliarse dicho plazo con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad.
El propio artículo 29.1.a) establece que «en particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal».
El artículo 31 ter del Reglamento Inspector, adicionado al mismo por Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, precisa un poco más, y, después de reproducir el contenido del artículo 29.1.a) de la Ley 1/1998, citado, añade que «a estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, Page 676podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos: 1.°) Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas».
De lo expuesto hasta ahora con referencia a la normativa concreta aplicable a la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, se deduce, con bastante claridad, la indudable existencia, como dice el TEAC, de un componente discrecional en la decisión de ampliar ese plazo cuando concurra una de las circunstancias previstas en la Ley, siendo la más frecuente que las actuaciones revistan especial complejidad.
Esa discrecionalidad, que no arbitrariedad, administrativa en la apreciación de las circunstancias concretas que llevan a la Inspección a calificar las actuaciones como de especial complejidad, ha tratado, no obstante, de acotarse por la propia Ley y el Reglamento inspector, dejando muy claro, y así se deduce del tenor literal de los preceptos respectivos, que se trata, simplemente, de la enunciación de posibles supuestos de actuaciones de especial complejidad, que no cierra, en absoluto, la concurrencia de otros supuestos, al no tratarse de un numerus clausus. No otra cosa puede pensarse de expresiones tales como «se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones [...]», o esta otra: «a estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación», que llevan claramente a la conclusión de que el ámbito de discrecionalidad, a la vista de las peculiaridades del caso concreto objeto de comprobación, es muy amplio pudiendo, no obstante, la Inspección, tomar en consideración alguno de los supuestos establecidos reglamentariamente para apreciar, con mayor grado de acierto, la concurrencia de esa especial complejidad de las actuaciones.
Bajo este planteamiento debe ya examinarse el caso concreto planteado para apreciar si la ampliación de actuaciones resulta o no procedente. Y para ello nada mejor que acudir directamente al Acuerdo de ampliación de esas actuaciones, de fecha 11 de abril de 2000 (folios 217 y ss. del expediente), donde se justifica, suficientemente, esa ampliación, mal que le pese a la actora, sin que, a estos efectos puedan tenerse en cuenta, como insiste la contraparte, el carácter o circunstancias de determinadas actuaciones realizadas dentro del primer año, criticadas por la contraparte y que no responden más que a un juicio puramente subjetivo acerca de cómo debería realizarse la comprobación, competencia exclusiva del órgano inspector.
Pues bien, en el acuerdo en cuestión se justifica la ampliación, en efecto, en la especial complejidad de las actuaciones inspectoras, por los siguientes motivos:
- El volumen de ingresos de la entidad es superior a los 10.000 millones de pesetas en todos los ejercicios objeto de comprobación. Dicho Page 677 importe, superior al requerido para la obligación de auditar cuentas, está soportado documentalmente por un gran número de facturas emitidas y, correlativamente por un gran número de facturas recibidas, que requieren un análisis pormenorizado tanto del contenido de las mismas, como de la forma en que han sido objeto de registro en los libros de la entidad, que no lleva contabilidad legalizada.
- La Entidad tributa en régimen de exención parcial (art. 5.2 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, y arts. 133 y ss. de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre). En la contabilidad, no legalizada, de la entidad se incluyen la totalidad de las operaciones que realiza, sin diferenciar las que corresponden a la actividad exenta y a la actividad no exenta.
- Los ajustes al resultado contable, consignados en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades, no son expresivos de los ingresos y gastos que corresponden a una y otra actividad.
Como hemos dicho, se trata de motivos lo suficientemente sólidos para concluir, con el grado de discrecionalidad preciso, que las actuaciones revisten esa especial complejidad, circunstancia exigida imperativamente por la Ley. Es más, uno de los motivos esgrimidos (los otros dos, en la línea de lo expuesto no aparecen mencionados expresamente en el art. 31 ter, pero sirven igualmente para apreciar esa especial complejidad), que el volumen de los ingresos de la entidad es superior a los 10.000 millones de pesetas en todos los ejercicios objeto de comprobación, importe superior al requerido para la obligación de auditar, es uno de los supuestos mencionados, de forma expresa, en el artículo 31 ter del Reglamento, para que, a estos efectos, pueda considerarse, ya de entrada, que las actuaciones revisten especial complejidad.
Aunque dicho supuesto, como bien dice el recurrente, no debe jugar automáticamente, sino que, como hemos dicho, y resalta, de nuevo el artículo 31 ter, deben tenerse en cuenta «las circunstancias del caso concreto», ese supuesto, que puede apreciarse en cualquier momento, lleva aparejado como consecuencia la necesidad de examinar un mayor número de facturas emitidas y recibidas y, como dice el acuerdo, requiere un análisis pormenorizado tanto del contenido de las mismas como de la forma en que han sido objeto de registro en los libros de la entidad, que no lleva contabilidad legalizada. Dicha complejidad se ha visto reflejada en las numerosas diligencias, detalladas en la resolución del recurso de reposición. Ese motivo o supuesto, unido a los otros dos motivos esgrimidos en ese acuerdo para justificar la ampliación, a los que se ha hecho mención, ponen, desde nuestro punto de vista, de manifiesto, que el acuerdo en cuestión se ajusta plenamente a derecho.
En cualquier caso este motivo de oposición deben enjuiciarse desde la perspectiva de una posible indefensión del interesado que no se ha producido en momento alguno, indefensión que, como se encarga de resaltar el TEAC, no puede confundirse con una prolongación de las actuaciones Page 678 inspectoras por el plazo máximo legal, prolongación que el contribuyente, siempre que aparezca justificada y no resulte arbitrario, está obligado a soportar facilitando la práctica de las mismas...
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