Aspectos generales tributarios de las ONG
| Autor | Ana María Delgado García; Rafael Oliver Cuello |
| Cargo del Autor | Profesora de Derecho Financiero y Tributario , Universitat Oberta de Catalunya; Profesor de Derecho Financiero y Tributario , Universitat Pompeu Fabra |
| Páginas | 31-70 |
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La principal norma tributaria que afecta a la fiscalidad de las ONG en España es la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Finalidades Lucrativas y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo.
De entrada, se tiene que señalar que el artículo 1.1 de esta Ley 49/2002 delimita en un doble sentido el objeto de la norma, que ha de "regular el régimen fiscal de las entidades sin finalidad lucrativa", por una lado, y "los incentivos fiscales al mecenazgo", por otro.
Al mismo tiempo, el apartado 2 del artículo 1 establece la aplicación supletoria de las normas tributarias generales. Esta aplicación supletoria se tiene que entender no sólo en relación con el ordenamiento tributario denominado general (como la Ley General Tributaria), sino también con respecto a las normas tributarias reguladoras de los diferentes tributos.
Una novedad de esta Ley 49/2002 en relación con la anterior Ley 30/1994, de 24 de noviembre, la encontramos en el apartado 3 del mismo artículo, cuando incorpora una mención expresa a los regímenes tributarios forales de Concierto y Convenio Económico en vigor, respectivamente, en los Territorios Históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra y a lo que disponen los Tratados y Convenios Internacionales Page 32 que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de acuerdo con el artículo 96 de la Constitución Española, que (al margen de los que afectan a la Iglesia Católica), carecen prácticamente de relevancia de momento a efectos de la determinación del régimen fiscal de las entidades sin finalidades lucrativas.
En este punto, conviene señalar que la autonomía normativa del País Vasco y de Navarra habría podido tener más importancia práctica; pero, en términos generales, el régimen fiscal especial resulta homogéneo en todo el territorio del Estado.
En cambio, la Ley 49/2002 no contiene ninguna referencia al alcance de las competencias normativas de las comunidades autónomas de régimen común, en relación con lo que está previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del sistema de financiación, que, como se analizará más adelante, no dejan de tener trascendencia, especialmente a nivel de patrocinio y mecenazgo, sobre cuestiones propias de la Ley 49/2002.
La economía social, según CALVO ORTEGA, es una actividad de interés general realizada por sujetos empresariales privados a los que la Ley limita sus facultades dominicales (gestión, percepción de beneficios y disposición). De esta definición pueden extraerse tres elementos esenciales: la realización de un interés general, que éste sea llevado a cabo por sujetos privados de naturaleza empresarial y que éstos, y en algunos casos sus miembros, tengan sus facultades dominicales limitadas específicamente por la Ley.13 Page 33
Como destaca este autor, el concepto de interés general parte, lógicamente, del de interés colectivo, que sólo exige que corresponda a un grupo o a una categoría de ciudadanos. Ahora bien, es preciso añadir alguna característica más que convierta dicho interés colectivo en un interés general merecedor de protección jurídica.
Por consiguiente, cabe preguntarse por la razón que lleva al legislador a calificar como de interés general determinadas actividades. Para dar respuesta a esta cuestión, es preciso analizar la pluralidad de situaciones que integran la denominada economía social, así como los distintos tipos de entidades que llevan a cabo tales actividades.
La primera razón para calificar una actividad como integrante de la economía social, siguiendo al citado autor, es su propia naturaleza. Haciendo un repaso de la relación de las mencionadas actividades contenidas en la legislación vigente, se pueden diferenciar tres clases de las mismas. En primer lugar, las actividades que inciden directa e inmediatamente en los seres humanos. Su percepción es inmediata y no necesita de mayor comentario, inscribiéndose en este grupo la mayor parte de los fines de interés general que recoge el art. 3 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones. Es el caso de actividad más incontestable de carácter social. Su fiscalidad especial, por consiguiente, no ofrece ninguna duda, ya que este tipo de actividades, debido a su carácter esencial, tendrían que ser realizadas por las Administraciones públicas, de manera que si éstas no pueden desarrollarlas de forma suficiente y reciben la colaboración de un sujeto privado, éste debe, lógicamente, disfrutar de una tributación reducida.
El segundo grupo de actividades son las que dicho autor denomina como aquéllas que son importantes para la sociedad pero que no tienen un carácter vital inmediato para ésta, con independencia de que, por su importancia social y económica, se presten por las Administraciones y los entes privados simultáneamente. Se trata de las actividades sociales "menos intensas", aunque, como se ha dicho, de gran importancia. Los ejemplos más claros de este tipo de actividades son la investigación, el autoempleo y la generación de empleo para terceros en determinadas circunstancias.
Y el tercer grupo de actividades está constituido por las de protección pública. Podrían no ser consideradas como tales, pero el ordenamiento jurídico ha juzgado conveniente su apoyo. Los ejemplos más importantes Page 34 de este grupo de actividades son el asociacionismo de consumidores, el fomento de actividades deportivas, el enriquecimiento del patrimonio histórico, cultural y artístico, etc. Se trata, como puede apreciarse, de actividades que no inciden directa e inmediatamente sobre los seres humanos, ni tienen un carácter multiplicador extraordinario, como sucede con la investigación o la generación de empleo, aunque sí que poseen una importancia notable en las sociedades actuales.
Opina CALVO ORTEGA que sólo el reconocimiento por la ley de un interés colectivo para su apoyo o garantía lo convierte en interés general. Se puede decir que éste es un criterio formal, pero es suficiente y de una operatividad máxima. Por consiguiente, la ley tiene un poder de configuración y de definición indiscutible. De forma que las actividades de interés general tienen una naturaleza diversa y su círculo es muy amplio, como reflejo de la asunción por parte de los entes públicos de responsabilidades en campos tan extensos como el desarrollo y el bienestar sociales. Las únicas notas comunes son, pues, su carácter colectivo y el reconocimiento por parte del ordenamiento jurídico.
Analizada la primera razón para calificar a una actividad de economía social (su propia naturaleza), este autor considera que el segundo requisito para que pueda hablarse de economía social es que las actividades de interés general sean ejercidas por sujetos privados que, generalmente, serán personas jurídicas. En este punto, conviene precisar que el hecho de que estas actividades de economía social requieran para su calificación como tales ser ejercidas por sujetos privados, no implica que las mismas no puedan ser realizadas también por las Administraciones públicas. Antes al contrario, son actividades que deberían ser prestadas, en todo caso, por tales Administraciones públicas. Ahora bien, cuando dichas actividades son ejercidas por sujetos privados, se denominan de economía social.
Por último, el tercer elemento constitutivo de la economía social, en opinión de este autor, es la limitación de facultades de disposición, de gestión y de distribución de beneficios que se derivan de la titularidad del capital de la persona jurídica de que se trate. Estamos, pues, ante un fenómeno que debe ser analizado en comparación con lo que sucede en las sociedades mercantiles, en las que dichas facultades son amplísimas, de manera que las limitaciones constituyen siempre una excepción. La Page 35 limitación de las facultades derivadas de la titularidad del capital es distinta en cada una de las entidades de economía social: asociación, fundación, cooperativa y sociedad laboral. Son limitaciones, en primer lugar, que se derivan de la propia naturaleza y finalidad de cada una de tales entidades y que se apoyan en la lógica y experiencia jurídica acumulada. Pero también hay que destacar que son tipos jurídicos que, precisamente por las limitaciones apuntadas, sirven mejor y de manera más estable y segura a la realización de las actividades de la denominada economía social.
En conclusión, de los tres elementos que, según CALVO ORTEGA, integran el concepto de economía social (actividades de interés general, ejercicio por sujetos privados y limitación de facultades dominicales), el primero de ellos, el interés general, se puede considerar como el elemento clave; mientras que el segundo, el ejercicio por sujetos privados, tiene un carácter lógico; y, el tercero, las limitaciones de las facultades dominicales, tiene una naturaleza instrumental aunque importante: contribuye a dar fijación, estabilidad y garantía a la realización del interés general, tratándose en ocasiones de un aspecto básico, ya que se hace depender de la forma jurídica la fiscalidad especial aplicable.14
Precisamente, en relación con la fiscalidad de...
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