Aspectos fiscales del art. 16 del RD 1006/1985, de 26 de junio
| Autor | Unai Esquibel Muñiz |
1. INTRODUCCIÓN
El presente capítulo tiene por objeto el aportar una serie de ideas sobre la repercusión fiscal que pudieran tener las denominadas «cláusulas de rescisión» surgidas al amparo del art. 16 del RD 1006/1985, de 26 de junio. Sin embargo, resulta evidente que el estudio pormenorizado de todos y cada una de los tributos existentes excede del objeto del presente estudio, por lo que, nos centraremos principalmente sobre cuatro impuestos -Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), Impuestos sobre Sociedades (IS), Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) e Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD)- por entender que son estos sobre los que pudiera suscitarse algún tipo de duda, pasando por alto aquellos otros en los que la incidencia de las cláusula es clara -vgr. el Impuesto sobre el Patrimonio (o no existe) vgr. imposición municipal, impuestos especiales, etc. 1.
2. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
El IRPF es un tributo de carácter personal y directo y grava la renta de las personas físicas (art. 1), entendiendo por renta, la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley (art. 2). La cuestión radica en saber en que medida influye el pago de una indemnización laboral en el Impuesto cuando esta corre a cargo del empleado.
Como de la simple lectura de la Ley se desprende, no existe un solo precepto en la misma en el que de una manera directa tenga cabida el supuesto de hecho aquí planteado. La solución, por tanto, debe venir dada a través de la interpretación de los diversos preceptos del Impuesto que, de una u otra manera pueden guardar cierta identidad con el objeto del presente estudio.
La solución, por tanto, debemos encontrarla en el art. 31. Señala el precepto que «son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos».
El abono de la «cláusula de rescisión» por parte del deportista no sólo entra de lleno en el supuesto de hecho del precepto, cumpliendo así con los requisitos que la doctrina ha venido a remarcar en orden a la consideración de la existencia de incrementos o disminuciones patrimoniales 2 -a) que se produzca una variación en el valor del patrimonio; y b) que tal variación sea consecuencia de una alteración en la composición de tal patrimonio-, sino que imposibilita su conceptualización en alguno de los supuestos excepcionados como disminución patrimonial por el propio precepto 3. Por tanto, pensamos que cabría calificar el pago de la denominada «cláusula de rescisión» como una disminución patrimonial a los efectos de este Impuesto.
Dando un paso más en la cuestión, parece lógico tener que señalar cuál será la cuantía de esa disminución que habrá computarse. No creemos que exista inconveniente en afirmar que será la totalidad de la cantidad pactada, o señalada judicialmente, la que debe ser entendida como disminución patrimonial (art. 32), que, como regla general, se imputará al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial (art. 14-1º c).
3. IMPUESTOS SOBRE SOCIEDADES
Como sabemos, el IS es tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las Sociedades y demás entidades jurídicas (art. 1), constituyendo su hecho imponible, la obtención de renta, cualquiera que fuera su fuente u origen, por el sujeto pasivo (art. 4).
A nivel legislativo y, como cualquier otro tipo de sociedad o asociación, las Sociedades Anónimas Deportivas, los clubes y las demás entidades deportivas están sujetas al IS al entrar de lleno en el concepto de sujeto pasivo descrito por el art. 7 del Impuesto y, además, cuando participen en competiciones oficiales de carácter profesional y ámbito estatal, se encuentran vinculadas al RD 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, y, para este caso concreto, a la Orden Ministerial (OM) de 27 de junio de 2000, por la que se aprueba la adaptación del Plan General de Contabilidad a las Sociedades Anónimas Deportivas (SAD). De no participar en dichas competiciones, tanto el RD como la OM son meramente indicativas para las asociaciones deportivas.
Desde el punto de vista contable, y por sorprendente que parezca, la OM si bien regula los supuestos en que existe traspaso o cesión, no realiza ninguna afirmación respecto a los supuestos indemnizatorios aquí planteados.
Respecto a aquellos, el punto octavo del epígrafe segundo de la Introducción de la OM antes señalada, reconoce la particular importancia que tiene para las Sociedades Anónimas Deportivas «el tratamiento contable de los derechos de adquisición que se satisfacen para obtener los servicios de determinados jugadores», señalando que, «el criterio establecido ha sido considerar los gastos de adquisición de jugadores como un activo inmaterial, recogido en la cuenta 215, «Derechos de adquisición de jugadores», al producirse dichas gastos como consecuencia de una transacción onerosa y sólo por el importe del «transfer»», pudiéndose amortizar esta «cuenta en función del tiempo de duración del contrato». Lo cual está en consonancia con la tercera parte de la OM -definiciones y relaciones contables-, que determina que, integrará la cuenta 215, «el importe satisfecho por la adquisición del derecho a los servicios de un determinado jugador, que incluirá el importe a pagar a la entidad de donde proviene el jugador, conocido como «transfer», así como todos los gastos realizados que sean necesarios para la adquisición de este jugador», siendo su movimiento el siguiente: a) se cargará por el importe que resulte según la transacción de que se trate; y b) Se abonará por el traspaso del jugador o cuando este cause baja por cualquier otro motivo, con cargo, generalmente, a las cuentas del subgrupo 57 -Tesorería- y en caso de pérdidas a la cuenta 676 -pérdidas procedentes del traspaso de jugadores 4.
Sin embargo, la 215 no es por sí sola capaz de regular todos los aspectos contables de los traspasos, sino que debe ser puesta en relación con otras cuentas establecidas al efecto por el Plan. Como ya hemos señalado, la OM permite la amortización de los derechos de adquisición de jugadores dado su calificación como Inmovilizado. De ahí es lógico que habilite cuentas en orden a posibilitar dicha operación. Así se establece la cuenta 681 -amortización de inmovilizado inmaterial-, que se cargará por la dotación del ejercicio, con abono a la cuenta 281 y 282, que, se abonará por la dotación, con cargo a la cuenta 681, y se cargará por el traspaso del jugador o cuando éste cause baja por cualquier otro motivo, con abono a la cuenta 215, cerrando así el bucle.
Regula también la OM los posibles beneficios o perdidas en la actividad empresarial como consecuencia de los traspasos, habilitando para ello 2 cuentas. La 776 -beneficios procedentes del traspaso de jugadores- donde se establecerá, «el importe de los beneficios obtenidos como consecuencia del traspaso de jugadores de la entidad», abonándose por el beneficio obtenido en la operación, con cargo, generalmente a las cuentas del grupo 5 -cuentas financieras-, y la 676, que se refiere a «pérdidas producidas como consecuencia del traspaso de los jugadores de la entidad, y se cargará por la pérdida producida en la operación, con abono a la cuenta 215».
Por último, y con relación a lo ya señalado, el subgrupo 65 -Otros gastos de gestión»- se ha utilizado para recoger todos los gastos habituales de estas entidades ... entre los que cabe mencionar ... los gastos por adquisición de jugadores cuando sea por un periodo inferior al año. Así es necesario hablar de la cuenta 653 -Gastos de adquisición de jugadores-, en donde «se incluirán todos los gastos de adquisición de los servicios de un determinado jugador, cuando sean por periodos inferiores a un año», y que se cargará por los gastos en que se incurra, con abono a las cuentas de los subgrupos 41 -Acreedores varios- o 57, y de la cuenta 757 -Ingresos por cesión de jugadores-, que se abonará por el importe de los ingresos, con cargo, generalmente, a las cuentas del subgrupo 57.
En cualquier caso, y entrando ya en materia, no se puede negar que la repercusión en el IS será diferente según sea la entidad deportiva acreedora o deudora del derecho a la indemnización. Por ello, creemos conveniente separar ambos supuestos y tratarlos aisladamente.
Para la primera -la acreedora del derecho-, la utilización por parte del deportista de la facultad conferida por el art. 16 del RD 1006/1985, de 26 de junio, supone, por un lado, la salida de uno de los trabajadores y, por otro, la entrada de una cantidad de...
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