Artículo 9: Base imponible

AutorM.A. Camaño Ando, J.L. Peña Alonso
Cargo del AutorProfesores titulares de Derecho Financiero y Tributario

Artículo 9.—BASE IMPONIBLE

Constituye la base imponible del Impuesto:

a) En las transmisiones mortis causa, el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.

b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas inter vivos equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.

c) En los seguros sobre la vida, las cantidades percibidas por el beneficiario. Las cantidades percibidas por razón de seguros sobre la vida se liquidarán acumulando su importe al del resto de los bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario cuando el causante sea, a su vez, el contratante del seguro individual o el asegurado en el seguro colectivo.

COMENTARIO

La Ley del Impuesto sobre Sucesiones dedica el Capítulo IV, artículos 9 a 18 a la regulación y delimitación de la base imponible; preceptos que se desarrollan en los artículos 21 a 41 de su Reglamento.

Una vez delimitado el hecho imponible y los sujetos pasivos, esto es, los hechos gravados y los sujetos obligados al cumplimiento de la obligación, la Ley dedica los siguientes artículos a cuantificar el valor del incremento patrimonial sujeto a gravamen.

La base imponible, que no aparece definida conceptualmente en la Ley General Tributaria, es el elemento esencial del tributo que cuantifica su hecho imponible, prejuzgando la capacidad contributiva del sujeto, que es imprescindible para la creación de todo tributo. En su delimitación en el Impuesto estudiado, el legislador recoge los tres hechos imponibles gravados: transmisiones mortis causa, donaciones y demás transmisiones lucrativas inter vivos, y cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida.

  1. BASE IMPONIBLE EN LAS TRANSMISIONES MORTIS CAUSA

    La letra a) del artículo comentado, establece que en las transmisiones mortis causa, la base imponible estará constituida por el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles».

    En desarrollo de este precepto, el artículo 22 del Reglamento precisa que la base imponible se constituye, en las transmisiones que estamos comentando, por «el valor neto de la participación individual de cada causahabiente en el caudal hereditario…».

    Esta precisión nos parece importante, por cuanto la cuantificación del incremento patrimonial obtenido representa normalmente, con excepción de las adquisiciones por legado, una parte del patrimonio que correspondía a la persona fallecida. La adquisición individual en estos supuestos se obtiene, como ha señalado PÉREZ ROYO, «por derivación del atribuible al caudal hereditario global» (F. PÉREZ ROYO: «Exposición general de la nueva regulación», en Comentarios a la nueva Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones», ob. cit., pág. 28). Esta particularidad obliga, con carácter previo a la determinación de la base imponible de la adquisición gratuita, a fijar el caudal hereditario del que deriva la adquisición individual, para posteriormente proceder a la adjudicación o partición de la cuota hereditaria a cada heredero, que representa verdaderamente su adquisición individual.

    El Impuesto no grava el caudal relicto, el patrimonio dejado por el causante, sino la adquisición individual por cada heredero o legatario. Por ello, la determinación de la base de cada heredero ha de partir necesariamente de la cuota que represente la misma en la totalidad del caudal relicto, que se integrará conforme a las disposiciones testamentarias, si las hubiera, o conforme al régimen previsto en el Código Civil o en las legislaciones territoriales específicas, en otro caso. En la configuración del patrimonio bruto, del que la adquisición individual representa una cuota parte, deben tenerse en cuenta todas las incidencias específicas previstas en la normativa tributaria que afecten a dicho caudal, como son, entre otras, las presunciones de hechos imponibles, comentadas en el artículo 4, las adicciones de bienes, cuyo estudio se realiza en el comentario al artículo 11, y las reglas de acumulación previstas en el artículo 30.

    A este respecto, el artículo 23 del Reglamento reitera las reglas para la determinación del caudal relicto. En la letra a) del número 1 se ordena la inclusión de los bienes integrantes del ajuar doméstico, ajuar que se valora en el artículo 15 de la Ley. En la letra b) del mismo apartado se incluyen los bienes que resulten adicionados con arreglo a las presunciones establecidas en los artículos 25 a 28 del mismo Reglamento, preceptos que desarrollan, a su vez, lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley. El número 2 del referido artículo 23 excluye las adiciones anteriores en la fijación de la participación individual a quienes el testador les hubiera atribuido un bien determinado con exclusión de cualesquiera otros del caudal hereditario. Si la atribución hubiese sido mixta, una parte de la herencia y determinados bienes en particular, las adiciones procederán en la cuota que represente el llamamiento a una parte en el resto de la masa hereditaria. Por último, el número 3 del mismo precepto establece respecto a los legados cuya entrega se haya ordenado libre de Impuestos, que el importe del Impuesto que corresponda no incrementará la base imponible del legatario ni tampoco será deducible a los efectos de determinar la de los demás causahabientes. Este régimen es consecuencia del artículo 16.3 del mismo Reglamento, a cuyo tenor la disposición testamentaria de este tipo de legados no produce variación alguna en cuanto a la persona obligada a satisfacerlo.

    Al definir la base imponible en las transmisiones mortis causa el legislador se ha remitido al valor neto de la adquisición individual; valor que ha de entenderse como el valor real de los bienes y derechos adquiridos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles. Este concepto se convierte en nuclear en la determinación de la base imponible, y tal vez por ello, en la Exposición de Motivos se destaca que «la Ley impone a los interesados la obligación de consignar en sus declaraciones el valor real que atribuyen a los bienes y derechos adquiridos, pero reserva a la Administración la facultad de comprobar ese valor por los medios generales a que se refiere el artículo 52 de la Ley General Tributaria.

    Aunque, con carácter general, se sigue el criterio tradicional del valor real de los bienes y derechos, no se excluye la utilización de otros valores referenciales o legales, que también resultan clásicos en el Impuesto, como los establecidos en el artículo 26 para valorar los derechos de usufructo, uso, habitación, sustituciones, reservas, fideicomisos y otras instituciones sucesorias. En estos casos, partiendo de un hipotético valor general se aplica, como se desarrolla en los comentarios a dicho precepto, un porcentaje o tanto por ciento de aquél.

    Si bien las cargas y deudas se definen, respectivamente, en los artículos 12 y 13 de la Ley del Impuesto, nada se dice respecto a lo que debe entenderse por valor real; valor que también se utiliza como referencia de la base imponible en el artículo 10 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

    El Reglamento del Impuesto tampoco ha aportado ninguna pista en la determinación del valor real, es más, en el artículo 24, que responde al epígrafe: «Determinación del valor neto de la participación individual», ni siquiera se utiliza el calificativo de real. Este precepto establece: «1. A efectos de fijar el valor neto de la participación individual de cada causahabiente se deducirá del valor de los bienes o derechos: a) El de las cargas o gravámenes que pesaren sobre los mismos y que sean deducibles según lo establecido en este Reglamento. b) El de las deudas que reúnan las condiciones exigidas para su deducción. c) El de aquellos que disfruten de algún beneficio fiscal en su adquisición, en la proporción que para...

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