Artículo 5: Sujetos pasivos

AutorM.A. Camaño Ando, J.L. Peña Alonso
Cargo del AutorProfesores titulares de Derecho Financiero y Tributario

Artículo 5.—SUJETOS PASIVOS

Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:

En las adquisiciones mortis causa, los causahabientes. En las donaciones y demás transmisiones lucrativas inter vivos equiparables, el donatario o el favorecido por ellas.

En los seguros sobre la vida, los beneficiarios.

COMENTARIO

La redacción del artículo 5 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones supuso una destacable novedad en relación con el que había sido cuadro general de los sujetos pasivos en el Impuesto sobre Derechos Reales de 1959. Sin perjuicio de que a estas novedades nos referiremos a continuación, lo cierto es que el desarrollo reglamentario del citado artículo 5 completó, a través del artículo 16 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, su tenor, haciéndolo más preciso. En particular, hace estas precisiones:

— En el caso de donaciones u operaciones lucrativas inter vivos asimiladas, después de señalar que están obligados al pago a título de contribuyentes el donatario o favorecido por ellas, añade el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones (R.D. 1629/1991, de 8 de noviembre) que se considera como tal al beneficiario del seguro de vida para caso de sobrevivencia del asegurado o al beneficiario del seguro individual, en el caso de fallecimiento del asegurado que sea persona distinta del contratante.

— En el apartado 2.º del artículo 16, el citado Reglamento, después de establecer en el apartado 1.º quiénes están obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, matiza que «lo dispuesto en el apartado anterior será aplicable cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes o las disposiciones ordenadas por el testador».

— Y en su apartado 3.º añade el mismo precepto reglamentario que «la disposición testamentaria por la que se ordene que la entrega de legados sea libre del Impuesto o que el pago de éste sea con cargo a la herencia no producirá variación alguna en cuanto a la persona obligada a satisfacerlo».

  1. LA CONDICION DE PERSONA FISICA EN HEREDEROS Y LEGATARIOS

    Comentábamos líneas atrás que el legislador de 1987 dejó su impronta en la nueva fisonomía del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que se aprecia, entre otros extremos, en que se aplica éste sólo a los casos en que los beneficiarios de las transmisiones gratuitas sean personas físicas. Por consiguiente, si el causahabiente o el donatario es una persona jurídica, registrará el ingreso contable, con el consiguiente efecto en la cuenta de resultados y, en su consecuencia, en la cuota del Impuesto sobre Sociedades. El artículo 1.2.º del Reglamento del Impuesto de 8 de noviembre de 1991 precisó que «la obtención por las personas jurídicas de los incrementos de patrimonio a que se refiere este Impuesto no quedará sujeta al mismo y se someterá al Impuesto sobre Sociedades».

    La opción tomada por el legislador de llevar las adquisiciones gratuitas de las personas jurídicas al Impuesto sobre Sociedades obedeció, sin duda, a razones antielusivas, evitando que se interpusiesen sociedades en las adquisiciones de bienes y derechos a fin de evitar la fuerte progresividad de la tarifa del Impuesto sucesorio —y, en particular, la incidencia de los coeficientes multiplicadores cuando la transmisión tiene lugar entre personas que no guardan relación de parentesco—, por la vía de someter la adquisición gratuita al Impuesto sobre Sociedades.

    A este respecto señaló CALVO ORTEGA (La fiscalidad de las sucesiones y las donaciones, VV.AA., Lex Nova, Valladolid, 1989, pág. 334) que la constitución de una sociedad dominada mayoritariamente por el donatario, y en el marco temporal de la donación, junto con otros datos (objeto social, actividad efectiva de la sociedad, etc.) pueden ayudar a detectar una situación de efecto equivalente al de la donación y, en consecuencia, llegar a la calificación de fraude de ley. En esta línea, y sin que desde cierta perspectiva deje de suscitar críticas, el T.E.A.C., en Resolución de 27 de mayo de 1986 expresó que la existencia de un solo negocio jurídico traslativo y la pretensión de los intervinientes en el mismo de obtener una calificación fiscal no conforme a su auténtica naturaleza, pero cuya tributación resultaría más favorable económicamente constituye una actitud que podría entrar en el ámbito del fraude a la ley.

    Queda, sin embargo, por dilucidar si las sociedades civiles, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyen una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición (art. 33 L.G.T.), pueden ser sujetos pasivos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. «Pues bien, señala a este respecto CAAMAÑO ANIDO (Régimen Fiscal de las Donaciones, I.E.F.-M. Pons, Madrid, 1993, p. 27), parece que en tales casos, no estando sujetos dichos entes al Impuesto sobre Sociedades, en principio habrá de girarse liquidación conforme a la normativa reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pero entendiendo que la transmisión lucrativa no ha sido hecha a favor de dichos entes, sino a favor de sus comuneros o copartícipes. Entendemos que la remisión que hace el artículo 33 a las leyes propias de cada tributo de reconocer a los entes colectivos la condición de sujetos pasivos, se ha formulado pensando más en los impuestos indirectos (v. art. 15.2.º L.I.V.A. y art. 22.4.º T.R. del I.T.P.A.J.D.) que en los directos. Por esta razón, los rendimientos de aquéllos en la imposición sobre la renta se imputarán a sus miembros en proporción a sus respectivas participaciones. Del mismo modo, concluye el autor, entendemos que no son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sucesiones… En tal caso, serán todos y cada uno de los integrantes los beneficiarios de la liberalidad, que unánimemente deben de aceptarla y, en consecuencia, exigirá la aplicación de las variables derivadas del parentesco del transmitente con cada beneficiario personalmente. Entiéndese, por tanto, realizada, más que una transmisión a título gratuito, varias transmisiones constitutivas de tantas participaciones en el bien transmitido como miembros integrantes del ente colectivo, salvo, como es obvio, que aquél admita división sin perjuicio de su valor».

  2. LA ACEPTACION DE LA HERENCIA

    Estamos, tanto antes como después de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, ante un gravamen sobre las adquisiciones a título gratuito de bienes y derechos. Cuando la transmisión se formaliza inter vivos, es necesaria, como exige el artículo 628 del Código Civil, que la misma sea aceptada por el donatario, aceptación que puede tener lugar expresa o tácitamente, pero sin cuya concurrencia el Impuesto no se devenga. A este respecto señala el artículo 999 del Código Civil que «la aceptación de la herencia pura y simple puede ser expresa o tácita. Expresa es la que se hace en documento público o privado. Tácita es la que se hace por actos que suponen necesariamente la voluntad de aceptar, o que no habría derecho a ejecutar sino con la cualidad de heredero».

    Asimismo, el hecho de que el instituido acepte, expresa o tácitamente, su participación hereditaria, es un requisito de que el Impuesto sobre Sucesiones se devengue, de modo que, de igual manera que hemos indicado para el caso de las transmisiones lucrativas inter vivos, mientras la herencia permanezca pendiente de aceptación (situación de yacencia hereditaria), tiene un tratamiento fiscal especial, tal como describiremos más adelante, pero no hay propiamente sujeto pasivo del Impuesto sobre Sucesiones. A pesar de que, en su caso, hubiese habido delación hereditaria, la falta de aceptación, expresa o tácita, es un requisito obstativo al nacimiento de la obligación tributaria. En cualquier caso, la aceptación de la herencia, cualquier que sea el momento en que legalmente se tenga por hecha, surte efectos retroactivos, de modo que se considera producida a la fecha del fallecimiento del causante.

    Téngase en cuenta a este respecto, sin embargo, y sin perjuicio de volver sobre este extremo más adelante, que tanto la doctrina administrativa como la jurisprudencia vienen sosteniendo que ciertas actuaciones de los llamados a la herencia deben de ser interpretadas como supuestos de aceptación tácita de la misma y, en particular, de aceptación pura y simple.

    Se trata, a título de ejemplo,

  3. De la mera presentación en tiempo y forma tanto de la declaración como, voluntariamente, de la autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, actos que, por ejemplo, el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía en sentencia de 16 de febrero de 1998 consideró como un supuesto claro de aceptación tácita de la herencia; y

  4. De la defensa de los intereses del caudal hereditario, personándose en actuaciones inspectoras en defensa del mismo y firmando el acta correspondiente, intervención que el Tribunal Superior de Justicia de La Rioja en Sentencia de 21 de julio de 1997 tomó también por un caso de aceptación tácita de la herencia.

  5. HERENCIA YACENTE

    Señala el artículo 33 de la Ley General Tributaria que «tendrán la consideración de sujetos pasivos, en...

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